Организация оформила в банке лимитированную чековую книжку и передала ее работнику, командированному в другой регион с целью приобретения дебиторской задолженности (для расчетов с цедентом). После возвращения работника неизрасходованный остаток средств переведен с чековой книжки на расчетный счет организации. Как отразить в учете эти операции, в том числе вознаграждение банка за оформление чековой книжки? На специальный счет в банке депонировано 1 200 000 руб., вознаграждение банка за оформление чековой книжки составило 50 руб. (сумма вознаграждения списана банком с расчетного счета организации). Работник выписал чеки на сумму 950 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с п. п. 1, 4 ст. 877 Гражданского кодекса РФ чеком признается ценная бумага, содержащая ничем не обусловленное распоряжение чекодателя банку произвести платеж указанной в нем суммы чекодержателю. Выдача чека не погашает денежного обязательства, во исполнение которого он выдан. Чек оплачивается за счет средств чекодателя. В случае депонирования средств порядок и условия депонирования средств для покрытия чека устанавливаются банковскими правилами (п. 1 ст. 879 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в чековых книжках Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 55 "Специальные счета в банках", субсчет 55-2 "Чековые книжки". Аналитический учет по субсчету 55-2 ведется по каждой полученной чековой книжке. Депонирование средств при выдаче чековой книжки организация в рассматриваемой ситуации отражает по дебету счета 55, субсчет 55-2, и кредиту счета 51 "Расчетные счета". Суммы по полученным в кредитной организации чековым книжкам списываются по мере оплаты выданных организацией чеков, т.е. в суммах погашения кредитной организацией предъявленных ей чеков (согласно выпискам кредитной организации), с кредита счета 55, субсчет 55-2, в дебет счетов учета расчетов с цедентом (например, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"). Суммы по чекам, выданным, но не оплаченным кредитной организацией (не предъявленным к оплате), остаются на счете 55; сальдо по субсчету 55-2 должно соответствовать сальдо по выписке кредитной организации. Суммы по возвращенным в кредитную организацию чекам (оставшимся неиспользованными) отражаются по кредиту счета 55, субсчет 55-2, в корреспонденции со счетом 51 (Инструкция по применению Плана счетов). При этом, по нашему мнению, лимитированные чековые книжки должны учитываться в организации также на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности". Учет по счету 006 производится в условной оценке, например, 1 руб. (Инструкция по применению Плана счетов). Аналитический учет по счету 006 ведется по каждому виду бланков строгой отчетности и местам их хранения. Исходя из этого полагаем, что при выдаче работнику лимитированной чековой книжки организация учитывает изменение места хранения чековой книжки в аналитическом учете и не отражает ее списание с забалансового счета до момента возврата банку чековой книжки с неиспользованными чеками. Оформление банком чековой книжки связано с расчетно-кассовым обслуживанием организации. Расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, учитываются в составе прочих расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Для обобщения информации о прочих расходах Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с оформлением чековой книжки, также относятся к расходам на оплату услуг банка и могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ), или в составе внереализационных расходов (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). Согласно п. 4 ст. 252 НК РФ организация вправе самостоятельно определить, к какой именно группе она отнесет такие затраты. Данный расход организация признает на дату списания банком денежных средств со счета (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ) <*>.

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |Выписка банка по|
    |                           |        |        |          |  специальному  |
    |Отражено депонирование     |        |        |          |      счету,    |
    |средств на специальном     |        |        |          |Выписка банка по|
    |счете                      |  55—2  |   51   | 1 200 000|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
 
    |                           |        |        |          |  Мемориальный  |
    |                           |        |        |          |      ордер,    |
    |Отражено списание банком   |        |        |          |Выписка банка по|
    |суммы вознаграждения       |   76   |   51   |        50|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражена сумма             |        |        |          |                |
    |вознаграждения банка за    |        |        |          |                |
    |оформление лимитированной  |        |        |          |  Мемориальный  |
    |чековой книжки <**>        |  91—2  |   76   |        50|      ордер     |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Принята на забалансовый    |        |        |          |                |
    |учет лимитированная чековая|        |        |          |  Бухгалтерская |
    |книжка                     |   006  |        |         1|     справка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Произведена оплата по      |        |        |          |                |
    |договору цессии,           |        |        |          |                |
    |заключенному               |        |        |          |Выписка банка по|
    |командированным            |        |        |          |  специальному  |
    |работником                 |   76   |  55—2  |   950 000|     счету      |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Лимитированная чековая     |        |        |          |                |
    |книжка с неизрасходованными|        |        |          |  Бухгалтерская |
    |чеками возвращена в банк   |        |   006  |         1|     справка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |Выписка банка по|
    |Остаток средств со         |        |        |          |  специальному  |
    |специального счета         |        |        |          |      счету,    |
    |переведен на расчетный счет|        |        |          |Выписка банка по|
    |(1 200 000 — 950 000)      |   51   |  55—2  |   250 000|расчетному счету|
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> В рассматриваемой ситуации организация передала чековую книжку работнику, командированному в другой регион с целью приобретения дебиторской задолженности (для расчетов с цедентом).

Отметим, что в соответствии с п. п. 3, 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, приобретенная дебиторская задолженность учитывается в составе финансовых вложений; фактическая себестоимость финансовых вложений формируется с учетом расходов, связанных с приобретением дебиторской задолженности.

В налоговом учете согласно п. 3 ст. 279 НК РФ расходы, связанные с приобретением дебиторской задолженности, учитываются при определении суммы дохода при ее последующей уступке (погашении).

Полагаем, что поскольку в отличие от иных способов расчетов (например, аккредитива), чековая книжка может быть использована для расчетов по различным хозяйственным операциям, то расходы в виде вознаграждения банка за оформление лимитированной чековой книжки вне зависимости от того, какие операции оплачены чеками, могут быть учтены в бухгалтерском и налоговом учете как прочие расходы (внереализационные расходы).

<**> Согласно разъяснениям ФНС России (см., в частности, Письма от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@, от 23.03.2005 N 03-1-03/417/7 "О налоге на добавленную стоимость") операции по оформлению чековой книжки не подлежат обложению НДС, так как они связаны с расчетно-кассовым обслуживанием клиента банка (пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Е.В.Фещенко

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

28.03.2008

————

————