Как отразить в учете исправление ошибки, выявленной после утверждения отчетности за 2007 г.? В апреле 2008 г. организация получила письменное уведомление от таможенного органа о выявлении излишне уплаченной организацией в сентябре 2007 г. при ввозе импортного товара суммы таможенной пошлины. В бухгалтерском и налоговом учете таможенная пошлина формирует фактическую себестоимость товара. Общая сумма ввозной таможенной пошлины, уплаченная организацией, равна 55 000 руб., в том числе сумма излишне уплаченной пошлины - 15 000 руб. Указанный товар продан в октябре 2007 г. Отчетным периодом по налогу на прибыль признается первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Таможенная пошлина

Ввозная таможенная пошлина уплачивается при таможенном оформлении ввезенного товара (пп. 1 п. 1 ст. 318, пп. 1 п. 1 ст. 319 Таможенного кодекса РФ). Размер ввозной таможенной пошлины установлен Таможенным тарифом Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 27.11.2006 N 718. При ввозе товаров таможенные пошлины должны быть уплачены не позднее 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия на таможенную территорию РФ (п. 1 ст. 329 ТК РФ). При обнаружении факта излишней уплаты или излишнего взыскания таможенных пошлин таможенный орган не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта обязан сообщить плательщику о таких суммах (п. 3 ст. 355 ТК РФ). Возврат излишне уплаченных сумм таможенных пошлин производится по решению таможенного органа, на счет которого поступили суммы таможенных платежей, на основании заявления плательщика (п. п. 2, 4 ст. 355 ТК РФ).

Налог на прибыль организаций

Организация вправе сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется организацией в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов (абз. 2 ст. 320 Налогового кодекса РФ). В данном случае таможенная пошлина формирует стоимость приобретенных товаров. При реализации покупных товаров выручка от реализации уменьшается на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). В данном случае стоимость реализованного товара была завышена на излишне уплаченную сумму таможенной пошлины, что повлекло занижение налога на прибыль, исчисленного по итогам 2007 г. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения) (абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ). В рассматриваемой ситуации организация должна скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль за 2007 г., внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2007 г. (п. 1 ст. 81 НК РФ). Кроме того, для избежания штрафных санкций за допущенную ошибку организация обязана до подачи уточненной декларации по налогу на прибыль уплатить недостающую сумму налога на прибыль и соответствующую ей сумму пени (п. 1 ст. 75, пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ). Предположим, что организация доплатила налог на прибыль 21.04.2008. В таком случае сумма пени, подлежащая уплате в бюджет (при условии, что у организации отсутствует переплата по налогу на прибыль), составит 29,52 руб. (15 000 руб. x 24% x 1/300 x 10,25% x 24 дн., где 24 дн. - количество дней просрочки уплаты налога на прибыль по итогам 2007 г. (с 29.03.2008 по 21.04.2008); 10,25% - ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ и действующая в период просрочки) (п. п. 3, 4 ст. 75, п. 1 ст. 287, п. 4 ст. 289 НК РФ). Начисленная сумма пени не учитывается при исчислении налога на прибыль (п. 2 ст. 270 НК РФ).

Бухгалтерский учет

В данном случае ввозная таможенная пошлина включена в фактическую себестоимость товара в бухгалтерском учете. Следовательно, в связи с излишней уплатой таможенной пошлины организация завысила фактическую себестоимость товара. Кроме того, поскольку товар был реализован в 2007 г., то, соответственно, была завышена себестоимость продаж в 2007 г. В рассматриваемой ситуации указанное завышение себестоимости продаж выявлено в 2008 г., после утверждения отчетности за 2007 г. В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся (абз. 2 п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н). В бухгалтерском учете сумма излишне уплаченной ввозной таможенной пошлины, учтенной в составе фактической себестоимости реализованного в 2007 г. товара, при выявлении ошибки в 2008 г. отражается в составе прочих доходов как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). При этом производится запись по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Поскольку в целях исчисления налога на прибыль исправление ошибки производится в периоде, в котором ошибка была допущена, то прибыль прошлых лет, признанная в отчетном году в бухгалтерском учете, не учитывается в составе доходов для целей исчисления налога на прибыль. По данному вопросу см. Письмо Минфина России от 10.12.2004 N 07-05-14/328. Сумма доначисленного налога на прибыль за 2007 г., а также сумма пени отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", например, субсчет "Платежи из прибыли после налогообложения", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

Применение ПБУ 18/02

Как указывалось выше, прочий доход в виде прибыли прошлых лет, выявленной в 2008 г., не учитывается при исчислении налога на прибыль в 2008 г. Указанный прочий доход приводит к возникновению постоянной разницы в сумме 15 000 руб. и соответствующего ей постоянного налогового актива в сумме 3600 руб. (15 000 руб. x 24%) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Бухгалтерская отчетность

При заполнении формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" сумма доначисленного налога на прибыль и сумма пени отражаются по отдельной строке после строки "Текущий налог на прибыль" (п. 22 ПБУ 18/02 (с учетом изменений, внесенных Приказом Минфина России от 11.02.2008 N 23н)).

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                      Бухгалтерские записи в 2007 г.                     |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Уплачена ввозная таможенная|        |        |          |Выписка банка по|
    |пошлина                    |   76   |   51   |    55 000|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Сумма ввозной таможенной   |        |        |          |                |
 
    |пошлины включена в         |        |        |          |    Грузовая    |
    |фактическую себестоимость  |        |        |          |   таможенная   |
    |товара                     |   41   |   76   |    55 000|   декларация   |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Списана фактическая        |        |        |          |                |
    |себестоимость проданного   |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |товара <*>                 |  90—2  |   41   |    55 000|     справка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                      Бухгалтерские записи в 2008 г.                     |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |                           |        |        |          |   Уведомление  |
    |                           |        |        |          |   таможенного  |
    |                           |        |        |          |    органа о    |
    |                           |        |        |          |    выявлении   |
    |                           |        |        |          |    переплаты,  |
    |                           |        |        |          |   Заявление о  |
    |Сумма излишне уплаченной   |        |        |          |    возврате,   |
    |таможенной пошлины отражена|        |        |          |  Бухгалтерская |
    |в составе прочих доходов   |   76   |  91—1  |    15 000|     справка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражен постоянный         |        |        |          |                |
    |налоговый актив            |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(15 000 x 24%)             |   68   |   99   |     3 600| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Доначислен налог на прибыль|        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(15 000 x 24%)             |   99   |   68   |     3 600| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |Отражена сумма пени        |   99   |   68   |     29,52| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Перечислены в бюджет сумма |        |        |          |                |
    |доначисленного налога и    |        |        |          |Выписка банка по|
    |пени (3600 + 29,52)        |   68   |   51   |  3 629,52|расчетному счету|
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> В данной схеме указанная запись произведена на сумму таможенной пошлины без учета иных расходов, формирующих фактическую себестоимость проданного товара.

Н.В.Чаплыгина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

28.03.2008

————

————