Как отражаются в учете организации, применяющей упрощенную систему налогообложения (УСН) (объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"), операции, связанные с предоставлением учредителю - физическому лицу, не являющемуся работником организации, займа? Организация предоставила учредителю заем в сумме 100 000 руб. на срок с 29.02.2008 по 31.03.2008 (включительно) под проценты, равные 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на дату предоставления займа. Выдача и погашение займа произведены в наличной форме.

Гражданско-правовые отношения

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ). В рассматриваемой ситуации организация в соответствии с условиями заключенного договора займа имеет право на получение с заемщика процентов (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Денежные средства, переданные по договору займа, а также возвращенные заемщиком, для целей бухгалтерского учета не признаются расходами и доходами организации соответственно (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). На основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, сумма займа, предоставленная учредителю - физическому лицу, признается в бухгалтерском учете в составе финансовый вложений и отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы", в данном случае в корреспонденции с кредитом счета 50 "Касса". Признание дохода в виде процентов по предоставленному займу может отражаться в бухгалтерском учете с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Причитающиеся организации проценты отражаются по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", на последнее число текущего месяца (п. 34 ПБУ 19/02, п. п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог, уплачиваемый при применении УСН

Проценты за предоставление в пользование денежных средств организация учитывает в составе доходов на дату их внесения физическим лицом в кассу организации (п. 1 ст. 346.15, п. 6 ст. 250, п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ). Что касается денежных средств, переданных по договору займа, а также возвращенных заемщиком, то они не признаются в составе расходов и доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (п. 1 ст. 346.15, пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика (физического лица), в том числе доходы в виде материальной выгоды, полученной в данном случае от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами (п. 1 ст. 210, пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ). Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных средств, исчисление, удержание и перечисление НДФЛ осуществляется налоговым агентом (организацией) в порядке, установленном НК РФ (п. 2 ст. 212, п. 5 ст. 346.11 НК РФ). При получении доходов в виде материальной выгоды дата фактического получения дохода определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам (пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). В рассматриваемой ситуации налоговая база, определяемая в порядке, установленном пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ, составит 72,35 руб. ((100 000 руб. x (3/4 x 10,25%) / 366 дн. x 31 дн.) - 100 000 руб. x (2/3 x 10,25%) / 366 дн. x 31 дн., где 10,25% - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату уплаты заемщиком процентов, а также на дату предоставления займа (п. 1 Указания ЦБ РФ от 01.02.2008 N 1975-У)). Налогообложение указанных доходов производится по налоговой ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ). То есть исчисленная сумма НДФЛ в данном случае составит 25 руб. (72,35 руб. x 35%). Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). В том случае, если в течение последующих 12 месяцев учредитель - физическое лицо будет получать от организации доходы в денежной форме, с этих доходов организация должна произвести удержание исчисленной с материальной выгоды суммы НДФЛ. При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент (организация) обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать НДФЛ и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать НДФЛ, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного НДФЛ, превысит 12 месяцев (п. 5 ст. 226 НК РФ).

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                    Бухгалтерская запись на 29.02.2008                   |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Предоставлен заем          |        |        |          |                |
    |учредителю (физическому    |        |        |          |  Договор займа,|
    |лицу, не являющемуся       |        |        |          |    Расходный   |
    |работником организации) <*>|  58—3  |   50   |   100 000| кассовый ордер |
 
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                    Бухгалтерские записи на 31.03.2008                   |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Начислены проценты за март |        |        |          |                |
    |(100 000 x (2 / 3 x        |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |10,25%) / 366 x 31)        |   76   |  91—1  |    578,78| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Погашена задолженность по  |        |        |          |                |
    |договору займа             |        |  58—3, |          |    Приходный   |
    |(100 000 + 578,78) <**>    |   50   |   76   |100 578,78| кассовый ордер |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> Отметим, что выдача займа за счет наличных денег, поступивших в кассу организации в качестве выручки, не разрешается (см. п. 5 Разъяснений по вопросам применения Указания Банка России от 20 июня 2007 года N 1843-У "О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или в кассу индивидуального предпринимателя" (Приложение к Письму ЦБ РФ от 04.12.2007 N 190-Т)).

<**> При осуществлении расчетов по договору займа контрольно-кассовая техника не применяется (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 19.03.2007 N 22-12/24267).

Н.А.Якимкина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

27.03.2008

————

————