Как отразить в учете организации-комиссионера операции, связанные с реализацией товара комитента по цене, ниже установленной договором, без согласия комитента? Цена товара, указанная в договоре комиссии, составляет 177 000 руб., в том числе НДС - 27 000 руб. Цена продажи товара составила 165 200 руб., в том числе НДС - 25 200 руб. Вознаграждение комиссионера согласно договору составляет 26 550 руб., в том числе НДС - 4050 руб., и удерживается из денежных средств, полученных от покупателя и подлежащих перечислению комитенту. Организация была вынуждена продать товар комитента по цене ниже установленной договором комиссии в связи с предстоящим резким повышением арендной платы за складское помещение, о чем стало известно уже после заключения договора комиссии. Расходы на хранение согласно условиям договора комиссии комитентом не компенсируются. По соглашению, подписанному с комитентом после представления отчета комиссионера об исполнении поручения, разница в цене компенсируется организацией-комиссионером в полной сумме. Уплаченная комитенту компенсация разницы в цене не превышает расходов на хранение, которых удалось избежать.

Гражданско-правовые отношения

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ). Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ). По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). Комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное (ст. 1001 ГК РФ). Согласно п. 2 ст. 995 ГК РФ комиссионер, продавший имущество по цене ниже согласованной с комитентом, обязан возместить последнему разницу, если не докажет, что у него не было возможности продать имущество по согласованной цене и продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки. В случае, когда комиссионер был обязан предварительно запросить разрешение комитента, комиссионер должен также доказать, что он не имел возможности получить предварительно согласие комитента на отступление от его указаний.

Бухгалтерский учет

Стоимость товаров, полученных от комитента для продажи и являющихся собственностью комитента, организация-комиссионер отражает на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Стоимость товаров, переданных покупателю, отражается в учете организации-комиссионера по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета учета расчетов с комитентом, например, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Одновременно стоимость проданных товаров списывается с забалансового учета. Исполнив поручение комитента, комиссионер в бухгалтерском учете признает выручку от оказания посреднических услуг, что отражается записью по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Что касается суммы компенсации разницы в цене, подлежащей уплате комитенту, то она признается организацией-комиссионером прочим расходом, связанным с возмещением причиненных убытков, на дату подписания соответствующего соглашения с комитентом (п. п. 11, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 2 ст. 15 ГК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). При осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии организации определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении указанных договоров (п. 1 ст. 156 НК РФ) <*>. В рассматриваемой ситуации договором комиссии установлено комиссионное вознаграждение в фиксированной сумме - 26 550 руб., в том числе НДС - 4050 руб. Сумма компенсации, подлежащая уплате комитенту в связи с продажей товара по цене ниже согласованной, на наш взгляд, не уменьшает налоговую базу по НДС.

Налог на прибыль организаций

В целях исчисления налога на прибыль выручка от оказания посреднических услуг (без НДС) признается доходом от реализации на основании п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ. Компенсация, подлежащая перечислению комитенту в связи с продажей товара по цене ниже согласованной, в рассматриваемой ситуации включается во внереализационные расходы на дату подписания сторонами соответствующего соглашения (пп. 13 п. 1 ст. 265, пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ). Считаем, что в рассматриваемой ситуации указанный расход соответствует критериям, перечисленным в п. 1 ст. 252 НК РФ, в частности, является экономически обоснованным и произведен для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Организация осознанно пошла на нарушение договорных обязательств перед комитентом и продала товар по цене ниже согласованной, уплатив компенсацию разницы в цене комитенту, чтобы избежать больших по величине расходов на хранение непроданного товара, о которых ей стало известно уже после заключения договора комиссии.

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |   Акт приемки— |
    |Отражено получение товаров |        |        |          | передачи товара|
    |от комитента               |   004  |        |   177 000|   на комиссию  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражена реализация товара |        |        |          |    Товарная    |
    |покупателю                 |   62   |   76   |   165 200|    накладная   |
 
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Списаны с забалансового    |        |        |          |                |
    |учета товары комитента     |        |   004  |   177 000|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражена выручка от        |        |        |          |                |
    |оказания посреднических    |        |        |          |      Отчет     |
    |услуг                      |   76   |  90—1  |    26 550|  комиссионера  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Начислен НДС               |  90—3  |   68   |     4 050|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражена задолженность     |        |        |          |      Отчет     |
    |перед комитентом по        |        |        |          |  комиссионера, |
    |возмещению разницы в цене  |        |        |          |   Соглашение   |
    |(177 000 — 165 200)        |  91—2  |   76   |    11 800|  о компенсации |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Получена от покупателя     |        |        |          |Выписка банка по|
    |оплата за товары           |   51   |   62   |   165 200|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Перечислена комитенту      |        |        |          |                |
    |сумма, полученная от       |        |        |          |                |
    |покупателя, за вычетом     |        |        |          |                |
    |комиссионного              |        |        |          |                |
    |вознаграждения, а также    |        |        |          |                |
    |компенсация разницы в цене |        |        |          |Выписка банка по|
    |(165 200 — 26 550 + 11 800)|   76   |   51   |   150 450|расчетному счету|
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> Согласно разъяснениям Минфина России (см., например, Письма от 07.03.2007 N 03-07-15/30, от 12.04.2007 N 03-07-11/104) при проведении расчетов между комитентом и комиссионером в порядке, согласно которому оплата услуг комиссионера, оказываемых комитенту, осуществляется в форме удержания комиссионером своего вознаграждения с учетом НДС из денежных средств, подлежащих перечислению комитенту, расчеты за услуги комиссионера осуществляются денежными средствами. Поэтому при проведении расчетов между комитентом и комиссионером в данном порядке норма абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ не применяется.

Е.А.Кондрашкина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

27.03.2008

————

————