Как отражаются в учете организации - сельскохозяйственного товаропроизводителя, уплачивающей единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН), расходы по оплате юридических услуг, оказанных иностранной компанией? Иностранная компания не состоит на налоговом учете в Российской Федерации. Контрактная стоимость оказанных услуг составляет 826 евро (в том числе НДС в сумме 126 евро, подлежащей удержанию с доходов иностранной компании в соответствии с российским законодательством). Курс евро, установленный ЦБ РФ на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг (14.02.2008), составляет 35,9006 руб. за евро, на дату перечисления денежных средств иностранной компании (20.02.2008) - 36,0992 руб. за евро.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по оказанию услуг на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Территория РФ признается местом реализации работ (услуг) в порядке, установленном ст. 148 НК РФ. При оказании юридических услуг организации, осуществляющей деятельность на территории РФ, территория РФ признается местом реализации названных услуг и, соответственно, реализация рассматриваемых услуг является объектом налогообложения по НДС (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). При оказании услуг, местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщиков, налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от оказания этих услуг с учетом НДС (п. 1 ст. 161 НК РФ). В этом случае российская организация, в том числе уплачивающая ЕСХН, признается налоговым агентом, который определяет налоговую базу по НДС, исчисляет, удерживает НДС с дохода иностранной компании и уплачивает его в бюджет (п. 2 ст. 161, п. 4 ст. 173, п. 4 ст. 346.1 НК РФ). Налогообложение производится по налоговой ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Уплату удержанного НДС организация производит одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранной компании. Банк, обслуживающий организацию (налогового агента), не вправе принимать от нее поручение на перевод денежных средств в пользу иностранной компании, если организация не представила в банк также поручение на уплату НДС с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы НДС (п. 4 ст. 174 НК РФ). Налоговую базу по НДС организация определяет на дату перечисления денежных средств иностранной компании за оказанные услуги (п. 3 ст. 153 НК РФ, см. Письмо Минфина России от 03.07.2007 N 03-07-08/170, Письмо МНС России от 24.09.2003 N ОС-6-03/995@, абз. 2 п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914). Организации, уплачивающие ЕСХН, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ. Следовательно, сумму НДС, удержанную и уплаченную в бюджет в качестве налогового агента, организация не может принять к вычету (п. 3 ст. 346.1, абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ).

Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)

В связи с тем что организация, уплачивающая ЕСХН, учитывает в составе расходов затраты после их фактической оплаты (пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ), у организации в данном случае не возникает отрицательной курсовой разницы по расчетам с иностранной компанией (пп. 30 п. 2 ст. 346.5 НК РФ) <*>. То есть при определении налоговой базы по ЕСХН в составе расходов организация учитывает расходы на оплату юридических услуг на дату осуществления расчетов с иностранной компанией (пп. 15 п. 2, пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ) и отдельно курсовая разница в составе расходов не признается. Удержанную сумму НДС организация также признает в составе расходов на дату ее перечисления в бюджет (пп. 23 п. 2, пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Доход иностранной компании от оказания юридических услуг не подлежит обложению налогом на прибыль у источника выплаты дохода, поскольку оказание данных услуг не приводит к образованию постоянного представительства иностранной компании в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ (п. 2 ст. 309 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Расходы на оплату юридических услуг в качестве управленческих расходов признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг в размере их контрактной стоимости (с учетом суммы НДС, не подлежащей вычету) (п. п. 5, 7, 6.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <**>. Задолженность перед иностранной компанией, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ (п. п. 4, 5, 6, 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). В рассматриваемой ситуации на дату погашения задолженности перед иностранной компанией организация признает в учете отрицательную курсовую разницу, поскольку курс евро между датой принятия к бухгалтерскому учету кредиторской задолженности перед иностранной компанией и датой погашения этой задолженности повысился (п. п. 3, 7, 11, 12 ПБУ 3/2006). Данная разница для целей бухгалтерского учета признается прочим расходом и отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 60 (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                    Бухгалтерская запись на 14.02.2008                   |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |                           |        |        |          |  Акт приемки—  |
    |                           |        |        |          | сдачи оказанных|
    |Отражена стоимость         |        |        |          |      услуг,    |
    |оказанных юридических услуг|        |        |          |  Бухгалтерская |
 
    |(826 x 35,9006) <**>       |   26   |   60   | 29 653,90| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                    Бухгалтерские записи на 20.02.2008                   |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Удержана с дохода          |        |        |          |                |
    |иностранной компании сумма |        |        |          |                |
    |НДС (126 x 36,0992) <***>  |   60   |   68   |   4 548,5|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Уплачена в бюджет          |        |        |          |Выписка банка по|
    |удержанная сумма НДС       |   68   |   51   |   4 548,5|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Произведены расчеты с      |        |        |          |                |
    |иностранной компанией      |        |        |          |Выписка банка по|
    |((826 — 126) x 36,0992)    |   60   |   52   | 25 269,44|валютному счету |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражена отрицательная     |        |        |          |                |
    |курсовая разница по        |        |        |          |                |
    |расчетам с иностранной     |        |        |          |                |
    |компанией (826 x (36,0992 —|        |        |          |  Бухгалтерская |
    |35,9006))                  |  91—2  |   60   |    164,04| справка—расчет |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> В то же время отметим, что из Писем Минфина России от 23.07.2007 N 03-11-04/2/184, от 30.03.2006 N 03-11-04/3/179, Письма ФНС России от 09.08.2006 N 02-6-11/76@, Письма УФНС России по г. Москве от 14.09.2006 N 18-12/3/081469@) следует, что организация, уплачивающая ЕСХН, признает в составе доходов (расходов) при определении налоговой базы доходы (расходы) в виде курсовой разницы по итогам отчетного (налогового) периода.

<**> Сумму НДС со стоимости оказанных услуг, подлежащую удержанию и уплате в бюджет, организация может отражать в бухгалтерском учете с использованием либо без использования счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (в зависимости от принятой организацией учетной политики). В данной схеме исходим из условия, что указанная сумма НДС включается в стоимость оказанных услуг без использования счета 19.

<***> Налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость организация представляет не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (кварталом). При этом организация заполняет титульный лист, разделы 1 и 2 декларации (п. 5 ст. 174, ст. 163 НК РФ, п. 3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н).

Н.А.Якимкина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

27.03.2008

————

————