Как отражаются в учете организации, применяющей УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", операции, связанные с выполнением опытно-конструкторских работ собственными силами, если в выдаче патента на результат этих работ организации отказано? Организация выполнила собственными силами опытно-конструкторские работы, результат которых применим для использования в производстве. Общая сумма затрат организации на выполнение работ составила 600 000 руб. По результатам работ организация приняла решение о получении патента на промышленный образец. Патентные пошлины, уплаченные при подаче заявки на получение патента, равны 2100 руб. Патент организацией не получен ввиду несоответствия разработанного промышленного образца критериям новизны и оригинальности, тем не менее организация начала использование полученного результата опытно-конструкторских работ в производстве. Организацией принят способ списания расходов на опытно-конструкторские работы пропорционально объему продукции (общий запланированный объем - 20 000 000 единиц, в том числе в течение первого года - 2 000 000 единиц).

Гражданско-правовые отношения

Промышленному образцу предоставляется правовая охрана на основании выданного патента на промышленный образец (пп. 9 п. 1 ст. 1225, ст. 1353, п. п. 1, 2 ст. 1354 Гражданского кодекса РФ). В качестве промышленного образца охраняется художественно-конструкторское решение изделия промышленного или кустарно-ремесленного производства, определяющее его внешний вид. Промышленному образцу предоставляется правовая охрана, если по своим существенным признакам он является новым и оригинальным (п. 1 ст. 1352 ГК РФ). Критерии новизны и оригинальности установлены п. п. 3 и 4 ст. 1352 ГК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 1393, п. 1 ст. 1249 ГК РФ государственная регистрация промышленного образца и выдача патента осуществляются при условии уплаты соответствующих патентных пошлин, размер которых определяется согласно пп. "а", "и" п. 1 Положения о пошлинах за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков, знаков обслуживания, наименований мест происхождения товаров, предоставление права пользования наименованиями мест происхождения товаров, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 12.08.1993 N 793. В данном случае организации отказано в выдаче патента. Уплаченные патентные пошлины возврату не подлежат, за исключением случаев, когда их уплата была произведена в большем размере, или когда действия, за которые были уплачены пошлины, не совершались. В этих случаях по ходатайству лица, уплатившего пошлину, излишне уплаченная сумма пошлины возвращается в установленном порядке либо принимается в счет других предусмотренных Положением пошлин (п. 8 Положения). Соответственно, в данном случае по ходатайству организации пошлина за выдачу патента на промышленный образец в сумме 1200 руб. подлежит возврату, а пошлина в сумме 900 руб. за подачу заявки и проведение экспертизы - нет.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете затраты организации на выполнение опытно-конструкторских работ собственными силами учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" (п. п. 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <*>. Уплаченные суммы патентных пошлин учитываются по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При получении отказа в выдаче патента сумма патентной пошлины, не подлежащей возврату, может быть включена организацией в состав прочих расходов (п. п. 11, 16, 18, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). При выполнении условий, установленных п. 7 ПБУ 17/02, результаты выполненных опытно-конструкторских работ принимаются к учету на счет 04 "Нематериальные активы", на котором учитываются обособленно (Инструкция по применению Плана счетов). Расходы по опытно-конструкторским работам подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции. Такое списание может производиться способом пропорционально объему продукции (п. п. 10, 11 ПБУ 17/02). Срок списания расходов не может быть более 5 лет (п. 11 ПБУ 17/02). Согласно п. 13 ПБУ 17/02 при способе списания расходов пропорционально объему продукции определение суммы расходов по опытно-конструкторским работам, подлежащей списанию в отчетном периоде, производится исходя из количественного показателя объема продукции в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной опытно-конструкторской работе и всего предполагаемого объема продукции за весь срок применения результатов конкретной работы. В соответствии с п. 14 ПБУ 17/02 в течение отчетного года списание расходов по опытно-конструкторским работам на расходы по обычным видам деятельности осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа списания расходов. Если применять в совокупности нормы п. п. 13 и 14 ПБУ 17/02, то можно прийти к выводу, что в данном случае ежемесячно в составе расходов по обычным видам деятельности в течение первого года использования результатов опытно-конструкторских работ следует учитывать сумму 5000 руб. (600 000 руб. x 2 000 000 ед. / 20 000 000 ед. / 12 мес.). Аналогичным образом определяется ежемесячная сумма списываемых расходов и в последующие годы.

Налог, уплачиваемый при применении УСН

В рассматриваемой ситуации в результате осуществления опытно-конструкторских работ не создается интеллектуальная собственность, права на которую могли бы быть учтены организацией в составе нематериальных активов, что предусмотрено пп. 2 п. 1, п. 4 ст. 346.16, п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ. Тем не менее расходы на осуществление опытно-конструкторских работ, результаты которых используются в производстве продукции, учитываются в составе расходов налогоплательщиками, применяющими УСН, при условии оплаты понесенных расходов (пп. 2.3 п. 1, п. 2 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом расходы на уплату патентной пошлины за подачу заявки и проведение экспертизы могут быть учтены в составе расходов в соответствии с пп. 2.2 п. 1, п. 2 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ. По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации эти расходы могут быть включены в состав расходов в периоде, в котором получен отказ в выдаче патента и стало очевидным отсутствие нематериального актива. Что касается суммы патентной пошлины, подлежащей возврату, то она не учитывается ни в составе расходов, ни в составе доходов налогоплательщика, применяющего УСН.

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |   Требование—  |
    |                           |        |   02,  |          |    накладная,  |
    |                           |        |   05,  |          |  Бухгалтерская |
    |                           |        |   10,  |          | справка—расчет,|
    |Отражены затраты на        |        |   70,  |          |    Расчетно—   |
    |осуществление опытно—      |        |   69   |          |    платежная   |
 
    |конструкторских работ      |  08—8  |  и др. |   600 000|    ведомость   |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |Выписка банка по|
    |Уплачены патентные пошлины |   76   |   51   |     2 100|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |   Решение об   |
    |Патентная пошлина за подачу|        |        |          | отказе в выдаче|
    |заявки и экспертизу        |        |        |          |     патента,   |
    |включена в состав прочих   |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |расходов                   |  91—2  |   76   |       900| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |     Акт об     |
    |                           |        |        |          |  использовании |
    |Принят к учету результат   |        |        |          |   результатов  |
    |опытно—конструкторских     |        |        |          |     работ в    |
    |работ                      |   04   |  08—8  |   600 000|  производстве  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                    На дату возврата патентной пошлины                   |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Сумма патентной пошлины за |        |        |          |                |
    |регистрацию патента        |        |        |          |Выписка банка по|
    |возвращена организации     |   51   |   76   |     1 200|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    | Ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем начала использования |
    |    результатов опытно—конструкторских работ в производстве (в течение   |
    |                            первого года) <**>                           |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Списаны расходы на опытно— |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |конструкторские работы     |   20   |   04   |     5 000| справка—расчет |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> При принятии решения о получении патента и подаче заявки на получение патента организация может сумму затрат, учитываемых на счете 08, субсчет 08-8, перенести на субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов". Но при отказе в выдаче патента организация должна будет произвести обратную запись (п. п. 3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, Инструкция по применению Плана счетов).

<**> Аналогичные бухгалтерские записи производятся в течение последующих четырех лет, в течение которых списываются расходы на осуществление опытно-конструкторских работ.

И.В.Шувалова

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

27.03.2008

————

————