Как отражаются в учете организации операции, связанные с созданием и амортизацией нематериального актива (кинофильма), если будет произведен пересмотр его срока полезного использования с неопределенного на определенный? По заказу организации киностудией создан кинофильм, стоимость его создания составила 80 000 000 руб. (НДС не облагается, поскольку фильм получил удостоверение национального). При принятии фильма к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива (в марте 2008 г.) организация не могла надежно определить его срок полезного использования. По окончании отчетного (2008) года организация установит срок полезного использования фильма равным 20 годам (240 месяцам).

Гражданско-правовые отношения

Кинематографическое произведение относится к аудиовизуальным произведениям, которым предоставляется правовая охрана (п. 1 ст. 1263, пп. 1 п. 1 ст. 1225, п. 1 ст. 1259 Гражданского кодекса). В силу п. п. 2, 4 ст. 1263 ГК РФ изготовителем аудиовизуального произведения признается лицо, организовавшее создание такого произведения (продюсер), и это лицо не является автором произведения. Лицо, организовавшее создание сложного объекта (кинофильма), включающего несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности, приобретает право использования указанных результатов на основании договоров об отчуждении исключительного права или лицензионных договоров, заключаемых таким лицом с обладателями исключительных прав на соответствующие результаты интеллектуальной деятельности. В случае, когда лицо, организовавшее создание сложного объекта, приобретает право использования результата интеллектуальной деятельности, специально созданного или создаваемого для включения в такой сложный объект, соответствующий договор считается договором об отчуждении исключительного права, если иное не предусмотрено соглашением сторон (п. 1 ст. 1240 ГК РФ). Таким образом, продюсер становится законным правообладателем исключительного права на аудиовизуальное произведение и вправе использовать его любыми способами, в частности, способами, предусмотренными в п. 2 ст. 1270 ГК РФ (п. 1 ст. 1270, п. 1 ст. 1229 ГК РФ). Исключительное право на произведение действует в течение всей жизни авторов и семидесяти лет, считая с 1 января года, следующего за годом смерти автора, пережившего других авторов (п. 1 ст. 1281 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Поскольку созданный по заказу организации кинофильм удовлетворяет условиям, предусмотренным в п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, то он принимается к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету (п. п. 4, 5, 6 ПБУ 14/2007). Первоначальная стоимость нематериального актива формируется в порядке, установленном в данном случае п. п. 7, 8, 9 ПБУ 14/2007, и в нее включается стоимость работ (услуг), выполненных киностудией <1>. Учет затрат на создание нематериального актива в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов". Сформированная первоначальная стоимость объектов нематериальных активов, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08, субсчет 08-5, в дебет счета 04 "Нематериальные активы" (Инструкция по применению Плана счетов). Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (абз. 2 п. 25 ПБУ 14/2007). Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования, по которым амортизация не начисляется (абз. 4 п. 25, абз. 2 п. 23 ПБУ 14/2007). В отношении кинофильма достаточно сложно надежно определить срок его полезного использования, поскольку на момент его принятия к учету в качестве нематериального актива неизвестно, в течение какого срока объект способен будет приносить организации экономические выгоды. В соответствии с абз. 2 п. 27 ПБУ 14/2007 в отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях. В данном случае организация определила срок полезного использования нематериального актива равным 240 месяцам на основании нормы абз. 3 п. 26 ПБУ 14/2007 <2>. При этом в том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом (п. 28 ПБУ 14/2007) <3>. При таком способе ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива (пп. "а" п. 29 ПБУ 14/2007). В данном случае, учитывая, что согласно п. 31 ПБУ 14/2007 амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, сумма начисленной по нематериальному активу амортизации за период с апреля по декабрь 2008 г. составит 3 000 000 руб. (80 000 000 руб. / 240 мес. x 9 мес.). В Бухгалтерском балансе нематериальные активы отражаются за вычетом начисленной амортизации (п. 35 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.09.1997 N 43н). С учетом приведенных выше норм ПБУ 14/2007 изменение в оценочном значении нематериального актива должно производиться путем увеличения сальдо по счету 05 "Амортизация нематериальных активов" на сумму 3 000 000 руб. по состоянию на начало 2009 г. Этому изменению должно корреспондировать изменение входящего сальдо по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в сторону уменьшения. В дальнейшем амортизационные отчисления по рассматриваемому нематериальному активу отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и включаются в состав расходов организации по обычным видам деятельности (п. 33 ПБУ 14/2007, п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог на прибыль организаций

По нашему мнению, в налоговом учете в соответствии с определением, содержащимся в п. 1 ст. 256, п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ, исключительные права на такой результат интеллектуальной деятельности, как аудиовизуальное произведение, используемое в деятельности организации, направленной на получение дохода, также рассматривается как объект нематериальных активов. Заметим, что Минфин России высказывал по этому поводу как такую же точку зрения, так и противоположную (см., например, Письма от 28.03.2005 N 03-03-01-04/1/132, от 10.08.2007 N 03-03-06/1/556). Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций) (п. 3 ст. 257 НК РФ). По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика) (п. 2 ст. 258 НК РФ). Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ). При начислении амортизации линейным методом ежемесячная сумма амортизации в данном случае составит 666 666,67 руб. (80 000 000 руб. x (1 / (10 лет x 12 мес.)) x 100%) (п. 4 ст. 259 НК РФ). Сумма начисленной амортизации включается в состав расходов ежемесячно (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Как видно из изложенного, в течение 2008 г. в учете организации в соответствии с п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, накапливаются налогооблагаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства. Общая сумма накопленных отложенных обязательств на конец 2008 г. составит 1 440 000 руб. (666 666,67 руб. x 9 мес. x 24%). Одним из результатов корректировки оценочного значения остаточной стоимости нематериального актива является также необходимость скорректировать входящее сальдо по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства", поскольку сумма признанной по состоянию на 01.01.2009 амортизации по данным налогового учета превышает сумму амортизации по данным бухгалтерского учета на 3 000 000 руб. (666 666,67 руб. x 9 мес. - 3 000 000 руб.), а не на 6 000 000 руб. (666 666,67 руб. x 9 мес. - 0 руб.), как было по состоянию на 31.12.2008. Соответственно, величина корректировки сальдо по счету 77 составит 720 000 руб. (3 000 000 руб. x 24%) в сторону уменьшения. Этому изменению должно корреспондировать изменение входящего сальдо по счету 84 в сторону увеличения. Таким образом, сальдо по счету 84 корректируется в сторону уменьшения на общую сумму 2 280 000 руб. (720 000 руб. - 3 000 000 руб.). В дальнейшем в период начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете отложенные налоговые обязательства возникают ежемесячно в сумме 80 000 руб. ((666 666,67 руб. - 80 000 000 руб. / 240 мес.) x 24%). Погашается (уменьшается) сумма накопленных отложенных налоговых обязательств в период, когда амортизация начисляется только в бухгалтерском учете, то есть в последние 10 лет использования нематериального актива (п. 18 ПБУ 18/02).

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |  Акт приемки—  |
    |Приняты работы по созданию |        |        |          |      сдачи     |
    |кинофильма, выполненные    |        |        |          |   выполненных  |
    |киностудией                |  08—5  |   60   |80 000 000|      работ     |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Оплачена контрагенту       |        |        |          |                |
 
    |договорная стоимость       |        |        |          |Выписка банка по|
    |выполненных работ          |   60   |   51   |80 000 000|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          | Карточка учета |
    |Принят к учету объект      |        |        |          | нематериальных |
    |нематериальных активов     |   04   |  08—5  |80 000 000|     активов    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |              Ежемесячно в течение апреля — декабря 2008 г.              |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Отражено отложенное        |        |        |          |                |
    |налоговое обязательство    |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(666 666,67 x 24%)         |   68   |   77   |   160 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                   В межотчетный период (на 01.01.2009)                  |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Скорректировано сальдо по  |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |счету 05                   |        |   05   | 3 000 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Скорректировано сальдо по  |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |счету 77                   |   77   |        |   720 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Скорректировано сальдо по  |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |счету 84 <4>               |   84   |        | 2 280 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |               Ежемесячно с января 2009 г. по март 2018 г.               |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Начислена амортизация по   |        |        |          |                |
    |нематериальному активу     |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(80 000 000 / 240)         |   20   |   05   |333 333,33| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражено отложенное        |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |налоговое обязательство    |   68   |   77   |    80 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |               Ежемесячно с апреля 2018 г. по март 2028 г.               |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Начислена амортизация по   |        |        |          |                |
    |нематериальному активу     |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(80 000 000 / 240)         |   20   |   05   |333 333,33| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Уменьшено отложенное       |        |        |          |                |
    |налоговое обязательство    |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(333 333,33 x 24%)         |   77   |   68   |    80 000| справка—расчет |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<1> Напомним, что выполнение работ (оказание услуг) по производству кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма, организациями кинематографии не облагается НДС (пп. 21 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ). Национальным может быть признан фильм, удовлетворяющий критериям ст. 4 Федерального закона от 22.08.1996 N 126-ФЗ "О государственной поддержке кинематографии Российской Федерации".

<2> В дальнейшем срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях (п. 27 ПБУ 14/2007).

<3> Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях (п. 30 ПБУ 14/2007).

<4> В Отчете об изменениях капитала (форма N 3) данная сумма указывается в круглых скобках в графе 6 по свободной строке разд. I "Изменения капитала" (названной, например, "Результат изменения остаточной стоимости нематериальных активов"), перед показателем строки 100 "Остаток на 1 января отчетного года", который формируется с учетом произведенной корректировки.

И.В.Шувалова

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

26.03.2008

————

————