Как отражается в бухгалтерском учете и отчетности изменение учетной политики организации, в соответствии с которым с 01.01.2008 в составе материально-производственных запасов (МПЗ) учитываются средства труда стоимостью не более 20 000 руб.? До 01.01.2008 в соответствии с учетной политикой организации в состав МПЗ включались средства труда стоимостью не более 10 000 руб. На 31.12.2007 в бухгалтерском и налоговом учете организации в составе основных средств числятся средства труда стоимостью не более 20 000 руб. на общую сумму 2 000 000 руб., сумма начисленной амортизации по которым составляет 300 000 руб.

Налог на прибыль организаций

В целях гл. 25 Налогового кодекса РФ к амортизируемому имуществу " с 01.01.2008 относится имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев, находящееся у налогоплательщика на праве собственности и используемое им для извлечения дохода, первоначальная стоимость которого превышает 20 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). Имущество (средства труда), стоимость которого не превышает 20 000 руб., списывается в материальные расходы при вводе этого имущества в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Напомним, что " до 01.01.2008 к амортизируемому имуществу в налоговом учете относилось имущество первоначальной стоимостью свыше 10 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Бухгалтерский учет

С 2006 г. в бухгалтерском учете к МПЗ могут относиться предметы труда со сроком полезного использования более 12 месяцев, стоимость которых не превышает 20 000 руб. (абз. 4 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Указанный порядок учета таких предметов, а также лимит стоимости предметов, относимых к МПЗ, должны быть закреплены в учетной политике организации (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н). Одним из основных принципов, которые должна обеспечивать учетная политика организации, является рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности) (абз. 7 п. 7 ПБУ 1/98). Поскольку до 01.01.2008, как указывалось выше, в налоговом учете лимит отнесения имущества к амортизируемому составлял 10 000 руб., то и в бухгалтерском учете в целях выполнения требования рациональности (в данном случае - во избежание возникновения вычитаемых временных разниц и отложенных налоговых активов) организацией был установлен лимит отнесения предметов труда к МПЗ, равный 10 000 руб. С 01.01.2008 в налоговом учете указанный лимит повысился до 20 000 руб., следовательно, организации целесообразно изменить такой лимит и в бухгалтерском учете, внеся изменения в учетную политику организации на 2008 г. Такое изменение учетной политики на 2008 г. снизит трудоемкость учетного процесса в отношении предметов труда стоимостью не более 20 000 руб., приобретаемых с 01.01.2008, и предусмотрено абз. 3 п. 16 ПБУ 1/98. Изменение учетной политики организации на 2008 г. обосновывается и оформляется организационно-распорядительным документом (например, приказом), который должен быть утвержден до 01.01.2008. Указанные изменения вводятся с 01.01.2008 (п. п. 9, 17, 18 ПБУ 1/98). По мнению Минфина России (см., например, Письма от 22.06.2007 N 03-05-06-01/71, от 14.02.2007 N 07-05-10/15, от 20.06.2006 N 07-05-06/148, от 02.06.2006 N 07-05-06/133, от 07.06.2006 N 03-06-01-04/129 и от 20.09.2006 N 03-06-01-02/41), в случаях, когда изменения в учетную политику вносятся в связи с изменением законодательства о бухгалтерском учете и когда вносящим такие изменения нормативным документом не предусмотрено особого порядка отражения последствий изменения учетной политики, соответствующие изменения учетной политики должны применяться организацией лишь в отношении объектов, принятых к бухгалтерскому учету после вступления в силу указанных изменений законодательства. Однако такая позиция Минфина, на наш взгляд, не в полной мере соответствует требованиям действующих нормативных документов, регулирующих порядок бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности. Так, согласно п. п. 19, 21 ПБУ 1/98 последствия изменения учетной политики (кроме изменений, указанных в п. 20 ПБУ 1/98), оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года (кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью). Применение указанной нормы разъяснено абз. 2, 3 п. 21 ПБУ 1/98, в соответствии с которыми при отражении последствий изменения учетной политики следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному. Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не производятся. Согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. На наш взгляд, для выполнения указанного требования (а также учитывая требования п. п. 32, 33 ПБУ 4/99) организация обязана руководствоваться правилами, установленными действующими ПБУ, в том числе и п. 21 ПБУ 1/98. Рекомендованный в приведенных выше письмах Минфина России порядок отражения в учете и отчетности внесения изменений в учетную политику, на наш взгляд, может применяться лишь в случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, или последствия изменения учетной политики не оказывают существенного влияния на финансовое положение или финансовые результаты деятельности организации (абз. 1, 4 п. 21 ПБУ 1/98). При внесении корректировок в бухгалтерском учете в рассматриваемом случае также необходимо учесть, что в налоговом учете никаких корректировок за предыдущие налоговые периоды в связи с изменением законодательства о налогах и сборах не производится, т.е. принятые на учет до 01.01.2008 предметы труда стоимостью не более 20 000 руб. продолжают в 2008 г. амортизироваться в общеустановленном порядке с включением сумм начисленной по ним амортизации в состав расходов в налоговом учете, на которые будет уменьшаться налогооблагаемая прибыль организации. Таким образом, в рассматриваемой ситуации в результате изменения учетной политики на 2008 г. организация производит следующие корректировки: - сальдо по счету 01 "Основные средства" уменьшается на первоначальную стоимость предметов труда, не превышающую 20 000 руб. за единицу; - сальдо по счету 02 "Амортизация основных средств" уменьшается на сумму амортизации, начисленную по предметам труда стоимостью не более 20 000 руб. за единицу; - остаточная стоимость указанных предметов труда (за вычетом суммы, на которую будет уменьшен налог на прибыль в последующих отчетных (налоговых) периодах при начислении в налоговом учете амортизации по этим предметам труда) относится на уменьшение суммы нераспределенной прибыли организации (увеличение непокрытого убытка), числящейся на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"; - сумма, на которую будет в последующих периодах уменьшен налог на прибыль (в результате продолжения признания в налоговом учете после 01.01.2008 расходов в виде сумм амортизации по рассматриваемым предметам труда) представляет собой отложенный налоговый актив и должна быть отнесена на увеличение сальдо по счету 09 "Отложенные налоговые активы". Указанные корректировки отражаются в бухгалтерской отчетности организации по состоянию на 01.01.2008 и не изменяют показателей бухгалтерской отчетности за 2007 г. В бухгалтерской отчетности за 2007 г. изменения учетной политики на 2008 г. объявляются в пояснительной записке (п. 23 ПБУ 1/98). В бухгалтерской отчетности за 2008 г. корректировка (уменьшение) нераспределенной прибыли (увеличение непокрытого убытка) показывается в графах 6 и 7 строки "Изменения в учетной политике" формы N 3 "Отчет о изменениях капитала" и формирует показатели граф 6 и, соответственно, 7 строки "Остаток на 1 января отчетного года". В 2008 г. и последующих годах при начислении в налоговом учете амортизации по предметам труда стоимостью не более 20 000 руб., приобретенным до 01.01.2008, организация отражает списание отложенного налогового актива записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 09 (Инструкция по применению Плана счетов).

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |          Корректировка показателей бухгалтерской отчетности на          |
    |             01.01.2008 в связи с изменением учетной политики            |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Уменьшено сальдо по        |        |        |          |                |
    |счету 01 на стоимость      |        |        |          |                |
    |основных средств, не       |        |        |          |  Бухгалтерская |
 
    |превышающую 20 000 руб.    |        |   01   | 2 000 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Уменьшено сальдо по        |        |        |          |                |
    |счету 02 на сумму          |        |        |          |                |
    |амортизации, начисленную по|        |        |          |                |
    |основным средствам,        |        |        |          |                |
    |стоимость которых не       |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |превышает 20 000 руб.      |   02   |        |   300 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Увеличено сальдо отложенных|        |        |          |                |
    |налоговых активов          |        |        |          |                |
    |((2 000 000 — 300 000) x   |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |24%)                       |   09   |        |   408 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Уменьшена нераспределенная |        |        |          |                |
    |прибыль (увеличен          |        |        |          |                |
    |непокрытый убыток)         |        |        |          |                |
    |(2 000 000 — 300 000 —     |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |408 000)                   |   84   |        | 1 292 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |       По мере начисления в налоговом учете амортизации по основным      |
    |         средствам стоимостью не более 20 000 руб., приобретенным        |
    |                              до 01.01.2008                              |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Погашен отложенный         |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |налоговый актив            |   68   |   09   |   408 000| справка—расчет |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

Ю.С.Орлова

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

26.03.2008

————

————