В соответствии с договором на поставку импортируемого товара организация 03.03.2008 перечисляет иностранному поставщику 100%-ную предоплату в евро. У организации открыт валютный счет в долларах США, в связи с чем банк в день перечисления денежных средств производит по поручению организации конверсионную операцию. Как отразить в учете организации данные операции? Стоимость товара составляет 10 000 евро. По состоянию на 03.03.2008 ЦБ РФ установлен курс евро к рублю РФ в размере 36,5099 руб/евро, курс доллара США к рублю РФ - 24,0023 руб/долл. США. Кросс-курс, по которому банком обмениваются доллары США на евро, соответствует кросс-курсу на рынке FOREX на момент конверсии и составляет 1,5172 долл. США/евро.

Гражданско-правовые отношения

В соответствии со ст. 6 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" валютные операции между резидентами и нерезидентами осуществляются без ограничений, за исключением операций по купле-продаже валюты. Резиденты могут осуществлять расчеты через свои банковские счета в любой иностранной валюте с проведением в случае необходимости конверсионной операции по курсу, согласованному с уполномоченным банком, независимо от того, в какой иностранной валюте был открыт банковский счет (п. 7 ст. 14 Федерального закона N 173-ФЗ).

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. п. 4, 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей. В рассматриваемой ситуации организация производит перечисление контрагенту предоплаты в евро, при этом банк по поручению организации совершает " конверсионную операцию (обмен долларов США на евро) по кросс-курсу банка. Для приобретения евро и перечисления предоплаты с валютного счета организации списано 15 172 долл. США (10 000 евро x 1,5172 долл. США/евро). Отметим, что при совершении операций в валюте пересчет средств на счете в банке производится по официальному курсу данной валюты к рублю РФ, устанавливаемому ЦБ РФ на дату проведения операций (п. п. 5, 6 ПБУ 3/2006, Приложение к ПБУ 3/2006). Кросс-курс доллара США к евро, рассчитанный исходя из официального курса этих валют к рублю РФ, составляет 1,5211 долл. США/евро (36,5099 руб/евро / 24,0023 руб/долл. США). В результате проведения конверсионной операции по более выгодному кросс-курсу у организации образовался доход в размере 936,09 руб. ((10 000 евро x 1,5211 долл. США/евро - 15 172 долл. США) x 24,0023 руб/долл. США). Данный доход от продажи-покупки иностранной валюты учитывается в составе прочих доходов (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Сумма прочих доходов от конверсионной операции отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 52 "Валютные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Сумма перечисленной " предоплаты не признается расходом организации и отражается как дебиторская задолженность (п. п. 3, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В бухгалтерском учете перечисление предоплаты отражается по кредиту счета 52 "Валютные счета" в корреспонденции с дебетом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов). Согласно п. п. 5, 6, 7, 9 ПБУ 3/2006 пересчет в рубли возникшей дебиторской задолженности, выраженной в евро, производится по официальному курсу евро к рублю РФ, устанавливаемому ЦБ РФ на дату принятия к учету данной дебиторской задолженности; пересчитанная в рубли РФ сумма дебиторской задолженности составляет 365 099 руб. (10 000 евро x 36,5099 руб/евро) <*>.

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете доход в виде положительной разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту, признается внереализационным доходом (п. 2 ст. 250, п. 8 ст. 271 Налогового кодекса РФ). Сумма названного внереализационного дохода составляет 936,09 руб. ((10 000 евро x 1,5172 долл. США/евро - 10 000 евро x 1,5211 долл. США/евро) x 24,0023 руб/долл. США). Сумма перечисленной предоплаты не признается расходом (п. 14 ст. 270 НК РФ) <**>.

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |  Мемориальный  |
    |                           |        |        |          |      ордер,    |
    |                           |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |Отражен прочий доход от    |        |        |          | справка—расчет,|
    |проведения конверсионной   |        |        |          |Выписка банка по|
    |операции                   |   52   |  91—1  |    936,09|справке—расчету |
 
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Перечислена предоплата за  |        |        |          |Выписка банка по|
    |товары в евро              |   60   |   52   |   365 099|валютному счету |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> После принятия к учету дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с перечислением предоплаты, ее пересчет не производится (п. п. 7, 10 ПБУ 3/2006). При принятии к учету приобретенных товаров организация сформирует их фактическую себестоимость исходя из оценки их стоимости в рублях по курсу, установленному на дату перечисления предоплаты (абз. 2 п. 9 ПБУ 3/2006).

В данной схеме не приводятся записи, связанные с оприходованием товара.

<**> Отметим, что в налоговом учете дебиторская задолженность, образовавшаяся вследствие перечисленной в евро предоплате, подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода, а также на дату ее погашения (оприходования товара) (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ). Следовательно, в налоговом учете организация производит пересчет данной задолженности по курсу евро к рублю РФ, установленному ЦБ РФ по состоянию на названные даты, и в случае их отклонения от курса, по которому принята к учету дебиторская задолженность, или курса на дату последнего пересчета у организации возникнут положительные или отрицательные курсовые разницы (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Стоимость приобретения покупных товаров (без учета НДС) уменьшает доход по мере их реализации (пп. 3 п. 1 ст. 268, ст. 320 НК РФ). Исходя из п. 10 ст. 272 НК РФ контрактная стоимость товаров, выраженная в евро, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности на эти товары от иностранного поставщика к организации.

По мере пересчета дебиторской задолженности в налоговом учете у организации в бухгалтерском учете образуются постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые активы (в случае признания в налоговом учете внереализационного расхода в виде курсовой разницы) или постоянные налоговые обязательства (в случае признания в налоговом учете внереализационного дохода в виде курсовой разницы) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Разница между стоимостью товара, которая формирует бухгалтерскую прибыль (убыток) от операции по реализации товаров и уменьшает доход от реализации товаров в налоговом учете, также образует постоянную разницу (п. 4 ПБУ 18/02).

В данной схеме не рассматриваются пересчет дебиторской задолженности в налоговом учете, а также операции, связанные с реализацией товара, и не приводятся записи по отражению названных постоянных налоговых активов или постоянных налоговых обязательств.

Е.В.Фещенко

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

24.03.2008

————

————