Как отразить в учете организации-комитента операции, связанные с реализацией товара через комиссионера, если комиссионером без согласия организации партия товара продана по цене, ниже установленной договором? Комиссионер не доказал, что у него не было возможности продать имущество по согласованной цене (177 000 руб., в том числе НДС - 27 000 руб.) и продажа по более низкой цене (153 400 руб., в том числе НДС - 23 400 руб.) предупредила еще большие убытки комитента. Согласно подписанному с комиссионером соглашению разница в цене компенсируется им в полной сумме. Вознаграждение комиссионера согласно договору комиссии составляет 26 550 руб., в том числе НДС - 4050 руб., и удерживается из денежных средств, полученных от покупателя и подлежащих перечислению организации-комитенту. Фактическая себестоимость товара равна стоимости его приобретения по данным налогового учета и составляет 120 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ). Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ). По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). Комиссионер, продавший имущество по цене, ниже согласованной с комитентом, обязан возместить последнему разницу, если не докажет, что у него не было возможности продать имущество по согласованной цене и продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки (п. 2 ст. 995 ГК РФ). В случае, когда комиссионер был обязан предварительно запросить разрешение комитента, комиссионер должен также доказать, что он не имел возможности получить предварительно согласие комитента на отступление от его указаний.

Бухгалтерский учет

Передача товара комиссионеру не приводит к переходу права собственности на товар и отражается в учете организации-комитента записью по дебету счета 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции с кредитом счета 41 "Товары" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Указанная запись производится на сумму фактической себестоимости переданного товара, по которой он числится в учете организации-комитента. Выручка от продажи товара признается организацией доходом от обычных видов деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Признание выручки производится при выполнении условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99, одним из которых является переход права собственности на товар к покупателю. Выручка признается организацией-комитентом в сумме, указанной в отчете комиссионера. В бухгалтерском учете признание выручки от продажи товара отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость товара списывается со счета 45 в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж". Компенсация, подлежащая получению от комиссионера в связи с продажей товара организации по цене, ниже согласованной, признается прочим доходом (как поступления в возмещение причиненных организации убытков) на дату подписания сторонами соответствующего соглашения (п. п. 7, 16 ПБУ 9/99, п. 2 ст. 15 ГК РФ). Сумма комиссионного вознаграждения признается организацией-комитентом расходом по обычным видам деятельности на дату утверждения отчета комиссионера (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Указанная сумма отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета учета расчетов с комиссионером, например 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации товаров на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). На дату реализации товара комиссионером организация-комитент признает задолженность перед бюджетом по уплате НДС (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Сумма НДС, предъявленная комиссионером, может быть принята организацией к вычету после принятия к учету оказанных комиссионером услуг при наличии счета-фактуры (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) <*>. Что касается суммы компенсации, полученной в связи с продажей комиссионером товара организации по цене, ниже согласованной, то данная сумма, как указано выше, является поступлением в возмещение причиненных организации убытков. Учитывая мнение Минфина России и налоговых органов по вопросу налогообложения НДС неустойки, полученной продавцом от покупателя товара, выраженное в Письмах от 29.06.2007 N 03-07-11/214, от 13.03.2007 N 03-07-05/11, от 27.04.2004 N 03-1-08/1087/14 <**>, можно предположить, что и в данном вопросе они займут аналогичную позицию. А именно будут настаивать на включении суммы компенсации, полученной от комиссионера в связи с продажей товара организации по цене, ниже согласованной, в налоговую базу по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Заметим, что рассматриваемая компенсация получена не от покупателя и не в оплату товара. Сумма указанной компенсации получена комитентом сверх цены товара, установленной договором купли-продажи, заключенным комиссионером и покупателем. Тем не менее не исключено, что данная сумма может быть проквалифицирована налоговыми органами как связанная с оплатой реализованных товаров. В данной схеме исходим из того, что организацией во избежание споров с контролирующими органами принято решение включить сумму полученной от комиссионера компенсации в налоговую базу по НДС, применив к ней налоговую ставку 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

В целях исчисления налога на прибыль выручка от реализации товаров (без НДС) признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ). На основании пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации товаров организация-комитент вправе уменьшить доход от реализации на стоимость приобретения реализованных товаров. Компенсация, подлежащая получению от комиссионера в связи с продажей товара организации по цене, ниже согласованной (за вычетом НДС), включается во внереализационные доходы на дату подписания сторонами соответствующего соглашения (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271, п. 1 ст. 248 НК РФ). Расход в сумме комиссионного вознаграждения (без НДС) организация признает в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату утверждения отчета комиссионера, как и в бухгалтерском учете (пп. 3 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |  Акт приемки—  |
    |Отражена передача товара   |        |        |          | передачи товара|
    |комиссионеру               |   45   |   41   |   120 000|   на комиссию  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражена реализация товара |        |        |          |      Отчет     |
    |покупателю                 |   62   |  90—1  |   153 400|  комиссионера  |
 
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражена задолженность     |        |        |          |                |
    |комиссионера по            |        |        |          |                |
    |перечислению оплаты за     |        |        |          |      Отчет     |
    |товар                      |   76   |   62   |   153 400|  комиссионера  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Начислен НДС при реализации|        |        |          |                |
    |товара                     |  90—3  |   68   |    23 400|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Списана себестоимость      |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |проданного товара          |  90—2  |   45   |   120 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Начислено комиссионное     |        |        |          |                |
    |вознаграждение             |        |        |          |      Отчет     |
    |(26 550 — 4050)            |   44   |   76   |    22 500|  комиссионера  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражен НДС, предъявленный |        |        |          |                |
    |комиссионером              |   19   |   76   |     4 050|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Принят к вычету НДС,       |        |        |          |                |
    |предъявленный комиссионером|   68   |   19   |     4 050|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражена задолженность     |        |        |          |      Отчет     |
    |комиссионера по возмещению |        |        |          |  комиссионера, |
    |разницы в цене             |        |        |          |    Соглашение  |
    |(177 000 — 153 400)        |   76   |  91—1  |    23 600|  о компенсации |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |От комиссионера получены   |        |        |          |                |
    |денежные средства,         |        |        |          |                |
    |полученные от покупателя за|        |        |          |                |
    |товар, за вычетом суммы    |        |        |          |                |
    |вознаграждения, а также    |        |        |          |                |
    |компенсация разницы в цене |        |        |          |Выписка банка по|
    |(153 400 — 26 550 + 23 600)|   51   |   76   |   150 450|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Начислен НДС с полученной  |        |        |          |                |
    |суммы компенсации          |        |        |          |                |
    |(23 600 x 18 / 118)        |  91—2  |   68   |     3 600|  Счет—фактура  |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> Согласно разъяснениям Минфина России (см., например, Письма от 07.03.2007 N 03-07-15/30, от 12.04.2007 N 03-07-11/104) при проведении расчетов между комитентом и комиссионером в порядке, согласно которому оплата услуг комиссионера, оказываемых комитенту, осуществляется в форме удержания комиссионером своего вознаграждения с учетом НДС из денежных средств, подлежащих перечислению комитенту, расчеты за услуги комиссионера осуществляются денежными средствами. Поэтому при проведении расчетов между комитентом и комиссионером в данном порядке норма абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ не применяется.

<**> Заметим, что суды не разделяют данную точку зрения, указывая, что ст. 162 НК РФ не предусматривает включение в налогооблагаемую базу штрафных санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договорных обязательств, поскольку штрафные санкции связаны не с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), а с нарушением договорных обязательств и необходимостью возмещения причиненного вреда (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 15.03.2007 N Ф09-1664/07-С2 по делу N А60-28516/06, ФАС Волго-Вятского округа от 10.05.2007 по делу N А29-7483/2006а, ФАС Северо-Западного округа от 11.12.2006 по делу N А05-7544/2006-34, ФАС Северо-Кавказского округа от 11.10.2006 N Ф08-4617/2006-1979А по делу N А63-11962/2005-С4, N А63-21289/2005-С4, ФАС Московского округа от 15.11.2005, 10.11.2005 N КА-А40/11053-05).

Е.А.Кондрашкина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

24.03.2008

————

————