Как отражаются в учете организации-правообладателя расходы на ежегодную модификацию компьютерной программы, если работы по модификации выполняет иностранный контрагент? Компьютерная программа учтена организацией в составе нематериальных активов (НМА). Стоимость модификации составляет 2360 долл. США (с учетом налогов, удерживаемых российским заказчиком) и выполняется иностранным разработчиком, у которого эта программа была ранее приобретена. Оплата производится по факту выполнения модификации. Курс доллара США, установленный ЦБ РФ, на дату выполнения работ составил (условно) 24,0 руб/долл. США; на дату перечисления оплаты - 24,5 руб/долл. США. Оплата работ по модификации произведена в месяце их выполнения.

Гражданско-правовые отношения

Под переработкой (модификацией) программы для ЭВМ понимается любое изменение, в том числе перевод такой программы с одного языка на другой язык, за исключением адаптации, то есть внесения изменений, осуществляемых исключительно в целях функционирования программы для ЭВМ на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя (пп. 9 п. 2 ст. 1270 Гражданского кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

Расходы на ежегодную модификацию программы, используемой в производственных целях, признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Поскольку модификация производится периодически - ежегодно, то указанные расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов. Соответственно, такие расходы могут отражаться в составе расходов будущих периодов и ежемесячно (в течение 12 месяцев) включаться в себестоимость продукции (работ, услуг) (абз. 3 п. 19 ПБУ 10/99, п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). При этом в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Списание расходов будущих периодов отражается по дебету счета учета затрат (например, 20 "Основное производство") и кредиту счета 97. В данном случае работы выполняет иностранная организация. Стоимость обязательств перед контрагентом, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по официальному курсу, устанавливаемому ЦБ РФ, на дату признания расхода (дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ), а также на дату погашения обязательства (п. п. 4, 5, 6, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н). В данном случае курс доллара США в период между датой признания задолженности перед иностранным контрагентом и датой погашения указанной задолженности изменился (увеличился). В связи с этим согласно п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006 в бухгалтерском учете по счету 60 возникает отрицательная курсовая разница, которая учитывается в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). Заметим, что исходя из норм п. 9 ПБУ 3/2006 и Приложения к ПБУ 3/2006 расходы будущих периодов после отражения их в учете на счете 97 дальнейшему пересчету не подлежат.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Местом реализации работ по модификации компьютерной программы признается место осуществления деятельности покупателя работ (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Следовательно, в данном случае работы по модификации программы облагаются НДС. Пунктом 1 ст. 161 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, плательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС. Указанная налоговая база определяется налоговыми агентами на дату перечисления денежных средств иностранной компании за выполненные работы (п. 3 ст. 153 НК РФ). Налоговыми агентами признаются организации, приобретающие у иностранных лиц товары (работы, услуги) на территории РФ и состоящие на учете в налоговых органах РФ (п. 2 ст. 161, п. 4 ст. 173 НК РФ). Налогообложение производится по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Уплата НДС производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам (абз. 2, 3 п. 4 ст. 174 НК РФ). Удержанную и уплаченную сумму НДС организация имеет право принять к вычету при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих уплату в бюджет удержанной суммы НДС (абз. 1, 3 п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, Письмо Минфина России от 11.05.2007 N 03-07-08/106). В бухгалтерском учете сумма НДС, подлежащая удержанию из доходов иностранного контрагента, отражается на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60. В данном случае в период между датой выполнения работ и датой проведения расчетов с контрагентом курс доллара увеличился. Соответственно, сумма НДС, удержанная и уплаченная в бюджет со стоимости выполненных иностранным контрагентом работ, выше, чем сумма НДС, отраженная на счете 19. Поскольку к вычету организация принимает фактически уплаченную сумму НДС, то в данном случае организация корректирует ранее отраженную в учете на счете 19 сумму НДС. При этом производится запись по дебету счета 19 и кредиту счета 60. Принятие к вычету уплаченной в бюджет суммы НДС отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19. Заметим, что согласно абз. 4 п. 1 ст. 172 НК РФ при приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг) иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав. Однако в соответствии с абз. 1, 3 п. 3 ст. 171 НК РФ налоговый агент вправе принять к вычету сумму НДС, удержанную и уплаченную им в бюджет. В связи с этим считаем, что абз. 4 п. 1 ст. 172 НК РФ в данном случае не применяется. По данному вопросу см. Письмо Минфина России от 03.07.2007 N 03-07-08/170.

Налог на прибыль организаций

Расходы на модификацию компьютерной программы учитываются при исчислении налога на прибыль на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ. Указанные расходы организация может учитывать при исчислении налога на прибыль равномерно в течение года (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ, п. 2 Письма Минфина России от 18.04.2007 N 03-03-06/2/75). Отрицательная курсовая разница, возникшая по расчетам с контрагентом, учитывается в составе внереализационных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ). Заметим, что доходы, полученные иностранной организацией от выполнения работ на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом на прибыль у источника выплаты дохода не подлежат (п. 2 ст. 309 НК РФ). Таким образом, в данном случае полученные иностранным контрагентом доходы не облагаются налогом на прибыль у источника их выплаты.

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |     Содержание операций   |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |         На дату подписания акта приемки—сдачи выполненных работ         |
    |                       (курс — 24,0 руб/долл. США)                       |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Отражен НДС со стоимости   |        |        |          |                |
    |выполненных работ          |        |        |          |                |
    |(2360 x 18 / 118 x 24,0)   |   19   |   60   |     8 640|  Счет—фактура  |
 
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Приняты работы, выполненные|        |        |          |  Акт приемки—  |
    |иностранным контрагентом   |        |        |          |      сдачи     |
    |((2360 — 2360 x 18 / 118) x|        |        |          |   выполненных  |
    |x 24,0)                    |   97   |   60   |    48 000|      работ     |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |             На дату перечисления платы за выполненные работы            |
    |                       (курс — 24,5 руб/долл. США)                       |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Удержана сумма НДС при     |        |        |          |                |
    |расчетах с иностранным     |        |        |          |                |
    |контрагентом               |        |        |          |                |
    |(2360 x 18 / 118 x 24,5)   |   60   |   68   |     8 820|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Сумма удержанного НДС      |        |        |          |Выписка банка по|
    |уплачена в бюджет          |   68   |   51   |     8 820|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Скорректирована сумма НДС, |        |        |          |                |
    |отраженная в учете         |        |        |          |                |
    |(2360 x 18 / 118 x (24,0 — |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |— 24,5))                   |   19   |   60   |       180| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражена отрицательная     |        |        |          |                |
    |курсовая разница по        |        |        |          |                |
    |расчетам с иностранным     |        |        |          |                |
    |исполнителем               |        |        |          |                |
    |((2360 — 2360 x 18 / 118) x|        |        |          |  Бухгалтерская |
    |x (24,0 — 24,5))           |  91—2  |   60   |     1 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Перечислена плата          |        |        |          |                |
    |иностранному контрагенту   |        |        |          |Выписка банка по|
    |(2360 x 24,5 — 8820)       |   60   |   52   |    49 000|валютному счету |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Принят к вычету НДС,       |        |        |          |                |
    |удержанный и уплаченный в  |        |        |          |  Счет—фактура, |
    |бюджет при расчетах с      |        |        |          |Выписка банка по|
    |иностранным контрагентом   |   68   |   19   |     8 820|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                     Ежемесячно в течение 12 месяцев                     |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Списана соответствующая    |        |        |          |                |
    |часть расходов будущих     |        |        |          |                |
    |периодов                   |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(48 000 / 12)              |   20   |   97   |     4 000| справка—расчет |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

Н.В.Чаплыгина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

24.03.2008

————

————