Как отразить в учете организации-комитента операции, связанные с передачей товаров комиссионеру (индивидуальному предпринимателю) для реализации, если комиссионер, получивший товары организации, исчез? Арбитражным судом по иску организации вынесено решение о взыскании с комиссионера переданных ему товаров либо их стоимости, указанной в передаточном акте (300 000 руб.). Впоследствии исполнительное производство прекращено судом ввиду признания комиссионера безвестно отсутствующим. Фактическая себестоимость переданных комиссионеру товаров, по которой они числились в учете организации, составляет 170 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ). Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ). По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). За защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов организация вправе обратиться в арбитражный суд (п. 1 ст. 4 Арбитражного процессуального кодекса РФ). Обращение в арбитражный суд осуществляется в форме искового заявления (п. 4 ст. 4, ст. 125 АПК РФ). Согласно пп. 1 п. 1 ст. 43 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" исполнительное производство прекращается судом в случаях признания гражданина-должника безвестно отсутствующим.

Бухгалтерский учет

Передача товара комиссионеру не приводит к переходу права собственности на товар и отражается в учете организации-комитента записью по дебету счета 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции с кредитом счета 41 "Товары" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Указанная запись производится на сумму фактической себестоимости переданных товаров, по которой они числятся в учете организации-комитента. При выявлении организацией факта исчезновения комиссионера организация вправе заключить, что контроль над товарами утрачен. В связи с этим организация проводит инвентаризацию товаров (абз. 5 п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Порядок проведения инвентаризации товарно-материальных ценностей и оформления ее результатов установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. Согласно п. 1.3 Методических указаний инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств. Результаты инвентаризации оформляются документами по формам, утвержденным Постановлениями Госкомстата России от 27.03.2000 N 26 и от 18.08.1998 N 88. В рассматриваемой ситуации по результатам проведения инвентаризации организация относит фактическую себестоимость товаров, переданных комиссионеру, в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" со счета 45 (Инструкция по применению Плана счетов). На дату вынесения решения арбитражным судом организация отражает подлежащую взысканию сумму недостач на расчеты с комиссионером. При этом производится запись по дебету счета учета расчетов с комиссионером (например, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") в корреспонденции со счетом 94 на фактическую себестоимость товаров. Превышение суммы, подлежащей взысканию с комиссионера, над фактической себестоимостью товаров отражается по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей", в корреспонденции со счетом 94. На дату прекращения исполнительного производства судом организация списывает задолженность комиссионера, числящуюся в учете, в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", как долг, нереальный для взыскания (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999, Инструкция по применению Плана счетов). Одновременно организация списывает разницу между стоимостью товаров и суммой, подлежавшей взысканию с комиссионера, со счета 98, субсчет 98-4, в кредит счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов). Считаем, что в отчете о прибылях и убытках указанные прочий расход и прочий доход организация показывает свернуто по стр. 100 как прочий расход в сумме 170 000 руб. (п. 21.2 ПБУ 10/99).

Налог на добавленную стоимость (НДС

)

Выбытие товарно-материальных ценностей в результате хищения не поименовано в п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ. Следовательно, организация не обязана восстанавливать НДС, предъявленный ей при приобретении товаров и правомерно принятый к вычету <*>. В то же время, по мнению Минфина России, в связи с тем что выбывшие в результате хищения товарно-материальные ценности при осуществлении операций, облагаемых НДС, не использовались, суммы НДС, ранее принятые к вычету по таким товарно-материальным ценностям, необходимо восстановить. При этом указанное восстановление сумм НДС должно производиться в том налоговом периоде, в котором товарно-материальные ценности списываются с учета (см. Письма от 01.11.2007 N 03-07-15/175, от 31.07.2006 N 03-04-11/132, от 06.05.2006 N 03-03-04/1/421). В данной схеме исходим из того, что организацией принято решение не восстанавливать ранее правомерно принятый к вычету НДС.

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 3 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, сумм возмещения ущерба. По мнению Минфина России и налоговых органов (см. Письмо Минфина России от 14.04.2006 N 03-03-04/1/340, Письмо УФНС России по г. Москве от 18.01.2006 N 20-12/2896), в составе внереализационных доходов следует учитывать всю сумму возмещения, подлежащую получению (300 000 руб.). На основании пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения такого дохода для организации, применяющей метод начисления, признается дата вступления в законную силу решения суда. На дату признания дохода в сумме возмещения ущерба, подлежащей получению, организация вправе признать внереализационный расход в виде стоимости выбывших товаров (170 000 руб.) (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, Письмо Минфина России от 17.04.2007 N 03-03-06/1/245). На дату прекращения исполнительного производства организация признает внереализационный расход в сумме задолженности комиссионера (300 000 руб.), признанной безнадежной (пп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Как указано выше, на дату вступления в законную силу решения суда в налоговом учете признается внереализационный доход в сумме 300 000 руб. и внереализационный расход в сумме 170 000 руб. В том же периоде в бухгалтерском учете организация не признает ни дохода, ни расхода (см. таблицу проводок, приведенную ниже). Если организация полагает, что возмещение от комиссионера будет получено ею и при этом в бухгалтерском учете будет признан прочий доход в сумме 130 000 руб. (300 000 руб. - 170 000 руб.), то в учете отражаются вычитаемая временная разница в сумме 130 000 руб. и соответствующий ей отложенный налоговый актив (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Так как на дату прекращения исполнительного производства в бухгалтерском учете организацией признается прочий доход в сумме 130 000 руб., то организация погашает признанные ранее вычитаемую временную разницу в сумме 130 000 руб. и соответствующий ей отложенный налоговый актив.

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                  На дату передачи товаров комиссионеру                  |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |                           |        |        |          |  Акт приемки—  |
    |Отражена передача товаров  |        |        |          | передачи товара|
    |комиссионеру               |   45   |   41   |   170 000|   на комиссию  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
 
    |                   Отражение результатов инвентаризации                  |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |                           |        |        |          |  Сличительная  |
    |                           |        |        |          |    ведомость   |
    |                           |        |        |          |   результатов  |
    |                           |        |        |          | инвентаризации |
    |                           |        |        |          |       ТМЦ,     |
    |Отражена недостача товаров,|        |        |          |     Решение    |
    |переданных комиссионеру    |   94   |   45   |   170 000|  руководителя  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                     На дату вынесения решения судом                     |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Фактическая себестоимость  |        |        |          |                |
    |товаров отнесена на расчеты|        |        |          |  Постановление |
    |с комиссионером            |   76   |   94   |   170 000|      суда      |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражено превышение суммы, |        |        |          |                |
    |подлежащей взысканию с     |        |        |          |  Постановление |
    |комиссионера, над          |        |        |          |      суда,     |
    |фактической себестоимостью |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |товаров (300 000 — 170 000)|   76   |   98   |   130 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражен отложенный         |        |        |          |                |
    |налоговый актив            |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(130 000 x 24%)            |   09   |   68   |    31 200| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |             На дату прекращения исполнительного производства            |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |                           |        |        |          | Решение суда о |
    |                           |        |        |          |   прекращении  |
    |Списан безнадежный долг    |        |        |          | исполнительного|
    |комиссионера               |  91—2  |   76   |   300 000|  производства  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Списана сумма разницы между|        |        |          |                |
    |стоимостью товаров и       |        |        |          |                |
    |суммой, подлежавшей        |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |взысканию с комиссионера   |   98   |  91—1  |   130 000|     справка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Погашен отложенный         |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |налоговый актив            |   68   |   09   |    31 200|     справка    |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> Суды в вопросе восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету, в случае порчи или хищения имущества придерживаются такой же позиции (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2006 N А05-7996/2005-29, от 23.03.2005 N А56-23075/04, ФАС Центрального округа от 28.03.2007 по делу N А48-4688/06-19, от 07.11.2006 по делу N А68-АП-1067/10-05, ФАС Западно-Сибирского округа от 12.05.2005 N Ф04-2852/2005(11079-А45-18)).

Е.А.Кондрашкина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

21.03.2008

————

————