Как отразить в учете организации, обладающей секретом производства (ноу-хау) (организации-лицензиара), предоставление прав на использование данного секрета третьему лицу (лицензиату) по лицензионному договору сроком на 2 года? За предоставление прав на использование ноу-хау лицензиат выплачивает разовое вознаграждение в сумме 2 400 000 руб. Ноу-хау учитывается у лицензиара в составе нематериальных активов (НМА), ежемесячная сумма амортизации по данному НМА в бухгалтерском и налоговом учете составляет 10 000 руб. Предоставление прав на использование интеллектуальной собственности не является видом деятельности организации.

Гражданско-правовые отношения

Секреты производства (ноу-хау) являются результатами интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью) (пп. 12 п. 1 ст. 1225 Гражданского кодекса РФ). " Секретом производства (ноу-хау) признаются сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и другие), в том числе о результатах интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере, а также сведения о способах осуществления профессиональной деятельности, которые имеют действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности их третьим лицам, к которым у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании и в отношении которых обладателем таких сведений введен режим коммерческой тайны <*> (ст. 1465 ГК РФ). Обладателю секрета производства принадлежит исключительное право на использование этого секрета (ст. 1229 ГК РФ) (исключительное право на секрет производства). Обладатель секрета производства может распоряжаться указанным исключительным правом (п. 1 ст. 1466 ГК РФ). Обладатель исключительного права на секрет производства (лицензиар) может предоставить право использования секрета производства другой стороне (лицензиату) по лицензионному договору (в установленных договором пределах) (п. 1 ст. 1469, п. 1 ст. 1233, п. 1 ст. 1235 ГК РФ). По лицензионному договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное. При отсутствии в возмездном лицензионном договоре условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным (п. 5 ст. 1235 ГК РФ). При этом лицензиар обязан сохранять конфиденциальность секрета производства в течение всего срока действия лицензионного договора, а лицензиат - до прекращения действия исключительного права на секрет производства (п. 3 ст. 1469 ГК РФ) <**>.

Бухгалтерский уч

ет

Секрет производства (ноу-хау), удовлетворяющий условиям, перечисленным в п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, признается нематериальным активом (НМА), учитывается на счете 04 "Нематериальные активы" и амортизируется (например, линейным способом) в течение установленного срока его полезного использования (п. п. 4, 23, 28, пп. "а" п. 29, п. 26 ПБУ 14/2007, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). НМА, предоставленный в пользование другой организации по лицензионному договору, не списывается с бухгалтерского учета правообладателя, а подлежит обособленному отражению в учете. Начисление амортизации по НМА, предоставленному в пользование, производится организацией - правообладателем (п. п. 37, 38 ПБУ 14/2007). Вознаграждение по лицензионному договору включается в состав прочих доходов организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В данном случае доход в виде разового лицензионного платежа относится ко всему сроку действия лицензионного договора (2 года, т.е. 24 месяца). На основании п. 15 ПБУ 9/99, п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, а также Инструкции по применению Плана счетов указанный доход предварительно отражается как доход будущих периодов и в течение 24 месяцев ежемесячно включается в составе прочих доходов (в установленном организацией порядке, например, равными долями, т.е. ежемесячно в сумме 100 000 руб. (2 400 000 руб. / 24 мес.)). В рассматриваемой ситуации в период действия лицензионного договора организация продолжает использовать ноу-хау в своей производственной деятельности, т.е. получает от использования ноу-хау как прочий доход, так и доход от обычных видов деятельности (п. п. 5, 7 ПБУ 9/99), которые должны отражаться в отчете о прибылях и убытках обособленно (п. 18 ПБУ 9/99). Соответственно, сумма начисляемой амортизации по ноу-хау представляет собой частично расход по обычным видам деятельности и частично - прочий расход (п. 5, абз. 3 п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Для выполнения требований п. 21 ПБУ 10/99 организация может ежемесячно распределять сумму амортизации по ноу-хау между расходами по обычным видам деятельности и прочими расходами, например, пропорционально соотношению выручки от реализации продукции и признанного прочего дохода по лицензионному договору. В данной схеме расчет вышеуказанного распределения сумм амортизации не производится.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Предоставление прав на использование секретов производства (ноу-хау) на основании лицензионного договора с 01.01.2008 не подлежит обложению НДС (пп. 26 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ, пп. "а" п. 1 ст. 1, п. 1 ст. 3 Федерального закона от 19.07.2007 N 195-ФЗ) <***>.

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта признается амортизируемым имуществом (НМА) (п. 1 ст. 256, пп. 6 п. 3 ст. 257 НК РФ). В целях налогообложения прибыли по НМА начисляется амортизация (в порядке, установленном ст. 259 НК РФ), которая при использовании ноу-хау при производстве продукции включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ). Доход от предоставления прав на использование ноу-хау признается внереализационным доходом (п. 5 ст. 250 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. В силу приведенной нормы, доход в виде суммы разового платежа по лицензионному договору на предоставление прав на использование ноу-хау организация может признавать в налоговом учете ежемесячно равными долями в размере 1/24 от суммы разового лицензионного платежа. Как сказано выше, после предоставления лицензиату прав на использование ноу-хау по лицензионному договору организация в данном случае также продолжает использовать ноу-хау при производстве своей продукции, т.е. получает от использования НМА и доход от реализации продукции (п. 1 ст. 249 НК РФ), и внереализационный доход (п. 5 ст. 250 НК РФ). В налоговом учете распределение начисленной амортизации по НМА между расходами на производство и реализацию и внереализационными расходами (см. ст. 315 НК РФ) может быть произведено в том же порядке, что и в бухгалтерском учете.

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |           Ежемесячно до месяца передачи прав на использование           |
    |                    ноу—хау по лицензионному договору                    |
    |            (а также после истечения срока действия договора)            |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Начислена амортизация по   |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |ноу—хау                    |   20   |   05   |    10 000| справка—расчет |
 
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |      При получении разового лицензионного платежа по лицензионному      |
    |         договору на предоставление прав на использование ноу—хау        |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Получена сумма разового    |        |        |          |Выписка банка по|
    |платежа по договору        |   51   |   76   | 2 400 000|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Сумма разового платежа по  |        |        |          |  Лицензионный  |
    |лицензионному договору     |        |        |          |     договор,   |
    |признана доходом будущих   |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |периодов                   |   76   |  98—1  | 2 400 000|     справка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |           Ежемесячно в период действия лицензионного договора           |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Начислена амортизация по   |   20,  |        |          |  Бухгалтерская |
    |ноу—хау                    |  91—2  |   05   |    10 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражен ежемесячный доход  |        |        |          |                |
    |по лицензионному договору  |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(2 400 000 / 24)           |  98—1  |  91—1  |   100 000| справка—расчет |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> Отношения, связанные с установлением, изменением и прекращением режима коммерческой тайны в отношении информации, составляющей секрет производства (ноу-хау), регулируются Федеральным законом от 29.07.2004 N 98-ФЗ "О коммерческой тайне" (п. 1 ст. 1 Федерального закона N 98-ФЗ).

Согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона N 98-ФЗ коммерческая тайна - режим конфиденциальности информации, позволяющий ее обладателю при существующих или возможных обстоятельствах увеличить доходы, избежать неоправданных расходов, сохранить положение на рынке товаров, работ, услуг или получить иную коммерческую выгоду.

Режим коммерческой тайны считается установленным после принятия обладателем информации, составляющей коммерческую тайну, мер, указанных в ч. 1 ст. 10 Федерального закона N 98-ФЗ (п. 2 ст. 10 Федерального закона N 98-ФЗ).

<**> Исключительное право на секрет производства действует до тех пор, пока сохраняется конфиденциальность сведений, составляющих его содержание (ст. 1467 ГК РФ).

<***> В данном случае организация после заключения лицензионного договора продолжает производить с использованием секрета производства (ноу-хау) продукцию, реализация которой облагается НДС. Таким образом, предоставление прав на использование НМА по лицензионному договору не может рассматриваться как использование НМА для операций, освобожденных от обложения НДС, являющееся основанием для восстановления к уплате в бюджет ранее принятых к вычету сумм "входного" НДС по данному НМА (предусмотренного пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Ю.С.Орлова

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

21.03.2008

————

————