Как учесть сельскохозяйственной организации (тепличному комбинату) расходы на приобретение технологического оборудования для теплиц, если с 01.01.2008 организация переходит с общей системы налогообложения на уплату единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН)? Оборудование (требующее монтажа) приобретено в июле 2007 г. за 590 000 руб., в том числе НДС 90 000 руб., и в этом же месяце смонтировано подрядчиком и введено в эксплуатацию. Расходы на монтаж составили 59 000 руб., в том числе НДС 9000 руб. Срок полезного использования оборудования как для целей бухгалтерского, так и налогового учета установлен равным 8 годам на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Амортизация начисляется линейным способом (методом). В целях налогового учета организация начисляет амортизацию с применением специального коэффициента, равного 2.

Бухгалтерский учет

Оборудование, требующее монтажа, принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 "Оборудование к установке" по фактической себестоимости приобретения, складывающейся из стоимости по цене приобретения и расходов по приобретению и доставке (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н; абз. 3 п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). На дату начала монтажных работ стоимость оборудования списывается в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" со счета 07. Расходы по монтажу отражаются по дебету счета 08 в корреспонденции в данном случае со счетом 60. Сформированная на счете 08 первоначальная стоимость оборудования списывается в дебет счета 01 "Основные средства" при вводе этого оборудования в эксплуатацию. Стоимость введенного в эксплуатацию оборудования погашается посредством начисления амортизации, например, линейным способом (п. п. 17, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Ежемесячная сумма амортизации по приобретенному оборудованию при применении линейного способа составит 5729 руб. ((590 000 руб. - 90 000 + 59 000 руб. - 9000 руб.) / 8 лет / 12 мес.) (п. 19 ПБУ 6/01). В бухгалтерском учете начисление амортизации по оборудованию, используемому в основном производстве, отражается по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

НДС, предъявленный поставщиком оборудования, принимается к вычету в июле после принятия оборудования к учету (пп. 1 п. 2 ст. 171 и абз. 1, 3 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). НДС со стоимости монтажных работ принимается к вычету на дату принятия результата выполненных работ (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ). При переходе с общей системы налогообложения на уплату ЕСХН восстановления НДС с остаточной стоимости оборудования не производится (п. 3 ст. 170, п. 8 ст. 346.3 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогового учета смонтированное и введенное в эксплуатацию оборудование признается амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). Первоначальная стоимость данного оборудования в рассматриваемой ситуации определяется как сумма расходов на его приобретение и монтаж на основании абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ. Расходы на приобретение амортизируемого имущества учитываются в целях налогообложения путем начисления амортизации в порядке, установленном в п. 2 ст. 259 НК РФ. При этом сельскохозяйственные организации промышленного типа (в том числе тепличные комбинаты) вправе в отношении собственных основных средств применять к основной норме амортизации, выбранной самостоятельно с учетом положений гл. 25 НК РФ, специальный коэффициент, но не выше 2 (абз. 3 п. 7 ст. 259 НК РФ). С учетом указанного коэффициента ежемесячная сумма амортизации, начисляемой линейным методом, в данном случае составит 11 458 руб. ((590 000 руб. - 90 000 руб. + 59 000 руб. - 9000 руб.) / 8 лет / 12 мес. x 2) (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)

Расходы на приобретение основных средств учитываются при исчислении ЕСХН (пп. 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ). В состав основных средств в целях исчисления ЕСХН включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ с учетом положений гл. 26.1 НК РФ (п. 4 ст. 346.5 НК РФ). Стоимость приобретенных до перехода на уплату ЕСХН основных средств со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно относится на расходы в следующем порядке: в течение первого календарного года применения ЕСХН - 50% стоимости, в течение второго календарного года - 30% стоимости и в течение третьего календарного года - 20% стоимости (абз. 3 пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ). При этом в течение налогового периода указанные расходы принимаются равными долями (п. 4 ст. 346.5 НК РФ). При переходе с общего режима налогообложения на уплату ЕСХН стоимость оборудования определяется как его остаточная стоимость по данным налогового учета на дату перехода на уплату ЕСХН. Кроме того, расходы, связанные с приобретением и монтажом оборудования должны быть оплачены (п. п. 4, пп. 2 п. 5 ст. 346.5, п. 6.1 ст. 346.6 НК РФ). В данном случае остаточная стоимость оборудования по данным налогового учета на дату перехода на уплату ЕСХН составляет 492 710 руб. ((590 000 руб. - 90 000 руб. + 59 000 руб. - 9000 руб.) - (11 458 руб. x 5 мес., где 5 мес. - срок, в течение которого начислялась амортизация в налоговом учете в 2007 г.)). Согласно пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ расходы на приобретение основных средств отражаются в последний день отчетного (налогового) периода. Налоговым периодом по ЕСХН является календарный год, а отчетным периодом - полугодие (п. п. 1, 2 ст. 346.7 НК РФ). Следовательно, в данном случае в целях исчисления ЕСХН расходы на приобретение оборудования признаются в следующем порядке: 30.06.2008 и 31.12.2008 в сумме 123 177,5 руб. (492 710 руб. x 50% / 2); 30.06.2009 и 31.12.2009 в сумме 73 906,5 руб. (492 710 руб. x 30% / 2); 30.06.2010 и 31.12.2010 в сумме 49 271 руб. (492 710 руб. x 20% / 2).

Применение ПБУ 18/02

В данном случае в 2007 г. ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете составляла 5729 руб., а в налоговом учете - 11 458 руб. В связи с этим в учете в 2007 г. ежемесячно начиная с августа 2007 г. возникает налогооблагаемая временная разница в сумме 5729 руб. (11 458 руб. - 5729 руб.) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство 1375 руб. (5729 руб. x 24%), которое отражается по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 8, 10, 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). В рассматриваемой ситуации организация с 01.01.2008 перешла на уплату ЕСХН. В случае, если организация планирует применять указанный режим в течение 3 лет, то отраженное в учете отложенное налоговое обязательство не будет погашено в последующие отчетные периоды, так как организации - плательщики ЕСХН не уплачивают налог на прибыль (п. 3 ст. 346.1 НК РФ). Следовательно, организация 31.12.2007 списывает вышеуказанное отложенное налоговое обязательство записью по дебету счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки" (п. 18 ПБУ 18/02).

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |     Содержание операций   | Дебет  | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Принято к учету            |        |        |          |                |
    |оборудование, требующее    |        |        |          |   Отгрузочные  |
    |монтажа                    |        |        |          |    документы   |
    |(590 000 — 90 000)         |   07   |   60   |   500 000|   поставщика   |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражен НДС, предъявленный |        |        |          |                |
 
    |поставщиком                |   19   |   60   |    90 000|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Принят к вычету НДС по     |        |        |          |                |
    |оборудованию               |   68   |   19   |    90 000|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |Выписка банка по|
    |Произведена оплата продавцу|   60   |   51   |   590 000|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |  Акт о приеме— |
    |                           |        |        |          |    передаче    |
    |Оборудование передано в    |        |        |          |  оборудования  |
    |монтаж                     |   08   |   07   |   500 000|    в монтаж    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |  Акт приемки—  |
    |                           |        |        |          |      сдачи     |
    |Приняты работы по монтажу  |        |        |          |   выполненных  |
    |оборудования               |   08   |   60   |    50 000|      работ     |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражен НДС со стоимости   |        |        |          |                |
    |работ по монтажу           |        |        |          |                |
    |оборудования               |   19   |   60   |     9 000|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Принят к вычету НДС со     |        |        |          |                |
    |стоимости работ по монтажу |        |        |          |                |
    |оборудования               |   68   |   19   |     9 000|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Произведена оплата         |        |        |          |Выписка банка по|
    |подрядчику                 |   60   |   51   |    59 000|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |  Акт о приеме— |
    |                           |        |        |          |передаче объекта|
    |                           |        |        |          |    основных    |
    |                           |        |        |          |    средств,    |
    |                           |        |        |          |   Инвентарная  |
    |                           |        |        |          | карточка учета |
    |Оборудование принято на    |        |        |          |     объекта    |
    |учет в качестве объекта ОС |   01   |   08   |   550 000|основных средств|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                 Ежемесячно с августа по декабрь 2007 г.                 |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Произведены амортизационные|        |        |          |  Бухгалтерская |
    |отчисления                 |   20   |   02   |     5 729| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражено отложенное        |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |налоговое обязательство    |   68   |   77   |     1 375| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                   Бухгалтерская запись декабря 2007 г.                  |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Списано отложенное         |        |        |          |                |
    |налоговое обязательство    |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(1375 x 5)                 |   99   |   77   |     6 875| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |           Ежемесячно с января 2008 г. до окончания начисления           |
    |                        амортизации по объекту ОС                        |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Произведены амортизационные|        |        |          |  Бухгалтерская |
    |отчисления                 |   20   |   02   |     5 729| справка—расчет |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

Н.В.Чаплыгина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

20.03.2008

————

————