Как отражаются в учете организации операции по приобретению предприятия как имущественного комплекса, если продажная цена предприятия (без НДС) выше, чем стоимость его чистых активов? Продажная цена предприятия (без НДС) составляет 7 000 000 руб., балансовая стоимость активов - 10 000 000 руб., а кредиторская задолженность, включенная в состав имущественного комплекса, - 5 000 000 руб. Согласно сводному счету-фактуре продавца предприятия сумма НДС, подлежащая уплате дополнительно к цене предприятия, составляет 1 500 000 руб. Активы предприятия состоят из основных средств, материально-производственных запасов, незавершенного производства, прав требования, финансовых вложений.

Гражданско-правовые отнош

ения

Предприятием как объектом прав признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью. В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором (п. п. 1, 2 ст. 132 Гражданского кодекса РФ). По договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам (п. 1 ст. 559 ГК РФ). В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 561 ГК РФ состав и стоимость продаваемого предприятия определяются в договоре продажи предприятия на основе полной инвентаризации предприятия, проводимой в соответствии с установленными правилами. До подписания договора продажи предприятия должны быть составлены и рассмотрены сторонами: акт инвентаризации, бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия, а также перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований. Передача предприятия продавцом покупателю осуществляется по передаточному акту, в котором, в частности, указываются данные о составе предприятия и об уведомлении кредиторов о продаже предприятия. Предприятие считается переданным покупателю со дня подписания передаточного акта обеими сторонами. С этого момента на покупателя переходит риск случайной гибели или случайного повреждения имущества, переданного в составе предприятия (п. п. 1, 2 ст. 563 ГК РФ). Согласно п. 3 ст. 560, п. п. 1, 2 ст. 564 ГК РФ государственной регистрации подлежит как договор продажи предприятия, так и право собственности на предприятие. Договор продажи предприятия считается заключенным, а право собственности считается перешедшим к покупателю с момента такой регистрации. Если иное не предусмотрено договором продажи предприятия, право собственности на предприятие переходит к покупателю и подлежит государственной регистрации непосредственно после передачи предприятия покупателю <*>.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумму НДС, указанную в сводном счете-фактуре продавца предприятия, организация-покупатель вправе принять к вычету в общеустановленном порядке после принятия к учету всех видов имущества, входящих в имущественный комплекс (п. 4 ст. 158, пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете затраты на приобретение предприятия как имущественного комплекса, по нашему мнению, могут отражаться по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (в сумме, подлежащей уплате продавцу предприятия) и счетами учета кредиторской задолженности (в сумме долгов, входящих в имущественный комплекс и переведенных на покупателя предприятия) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). После государственной регистрации права собственности на предприятие отдельные виды имущества, включенные в имущественный комплекс, принимаются к бухгалтерскому учету на соответствующие балансовые счета согласно действующим правилам бухгалтерского учета. Разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения) признается деловой репутацией и включается в состав нематериальных активов (п. п. 4, 42 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н). В данном случае величина деловой репутации положительна (7 000 000 руб. - (10 000 000 руб. - 5 000 000 руб.) = 2 000 000 руб.). Положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта нематериальных активов. Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются линейным способом, то есть исходя из фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива равномерно в течение 240 месяцев (20 лет) (п. п. 43, 44, пп. "а" п. 29 ПБУ 14/2007). Сумма начисленной организацией амортизации по положительной деловой репутации начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта нематериальных активов в виде деловой репутации к учету, ежемесячно включается в состав расходов организации по обычным видам деятельности (п. п. 33, 31 ПБУ 14/2007, п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли расходами покупателя на приобретение в составе предприятия как имущественного комплекса активов и имущественных прав признается их стоимость, определяемая по передаточному акту (п. 5 ст. 268.1 НК РФ). Величину превышения цены покупки предприятия как имущественного комплекса над стоимостью его чистых активов (активов за вычетом обязательств), определяемой по передаточному акту, следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод. Указанная надбавка, уплачиваемая покупателем предприятия как имущественного комплекса, признается расходом равномерно в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс (абз. 1, 2 п. 1, п. 2, пп. 1 п. 3 ст. 268.1 НК РФ) <*>.

Применение ПБУ 18/02

Различные сроки признания в составе расходов величины деловой репутации (надбавки к цене) в бухгалтерском и налоговом учете приводят к ежемесячному возникновению в течение первых пяти лет налогооблагаемых временных разниц и соответствующих им отложенных налоговых обязательств. Погашаться указанные разницы и обязательства будут в течение последующих 15 лет начисления амортизации по нематериальному активу в бухгалтерском учете (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.02.2002 N 114н).

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражены затраты на        |        |        |          |                |
    |приобретение предприятия   |        |        |          |                |
    |как имущественного         |        |        |          |     Договор    |
    |комплекса (в сумме         |        |        |          |  купли—продажи,|
    |договорной цены)           |   08   |   60   | 7 000 000|Передаточный акт|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
 
    |Отражены затраты на        |        |        |          |                |
    |приобретение предприятия   |        |   60,  |          |                |
    |как имущественного         |        |   66,  |          |                |
    |комплекса (в сумме долгов, |        |   67,  |          |                |
    |переведенных на покупателя)|   08   |   76   | 5 000 000|Передаточный акт|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражена сумма НДС,        |        |        |          |                |
    |предъявленная продавцом    |        |        |          |     Сводный    |
    |предприятия                |   19   |   60   | 1 500 000|  счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Произведена оплата         |        |        |          |                |
    |продавцу предприятия       |        |        |          |Выписка банка по|
    |(7 000 000 + 1 500 000)    |   60   |   51   | 8 500 000|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |  На дату государственной регистрации права собственности на предприятие |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |                           |        |        |          |                |
    |                           |   01,  |        |          |  Акт о приеме— |
    |                           |   10,  |        |          |передаче объекта|
    |                           |   20,  |        |          |    основных    |
    |Приняты к учету отдельные  |   43,  |        |          |     средств,   |
    |виды имущества,            |   58,  |        |          |Приходный ордер,|
    |составляющие имущественный |   62   |        |          |  Бухгалтерская |
    |комплекс                   |  и др. |   08   |10 000 000|     справка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Принята к вычету сумма НДС,|        |        |          |     Сводный    |
    |предъявленная продавцом    |   68   |   19   | 1 500 000|  счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Положительная деловая      |        |        |          | Карточка учета |
    |репутация учтена в составе |        |        |          | нематериальных |
    |нематериальных активов     |   04   |   08   | 2 000 000|    активов     |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |   В течение первых 5 лет начисления амортизации в бухгалтерском учете   |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Начислена амортизация по   |        |        |          |                |
    |объекту нематериальных     |        |        |          |                |
    |активов                    |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(2 000 000 / 240) <**>     |   20   |   05   |  8 333,33| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражено отложенное        |        |        |          |                |
    |налоговое обязательство    |        |        |          |                |
    |((2 000 000 / 5 / 12 —     |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |— 8333,33) x 24%) <***>    |   68   |   77   |     6 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |В течение последующих 15 лет начисления амортизации в бухгалтерском учете|
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Начислена амортизация по   |        |        |          |                |
    |объекту нематериальных     |        |        |          |                |
    |активов                    |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(2 000 000 / 240) <**>     |   20   |   05   |  8 333,33| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражено уменьшение        |        |        |          |                |
    |отложенных налоговых       |        |        |          |                |
    |обязательств               |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(8333,33 x 24%) <***>      |   77   |   68   |     2 000| справка—расчет |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> Расходы, связанные с государственной регистрацией, в настоящей схеме не рассматриваются.

<**> До 2008 г. начисление амортизации по деловой репутации производилось путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости, то есть без использования счета 05 "Амортизация нематериальных активов" (абз. 2 п. 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н).

С 2008 г. отражение в учете начисленной амортизации по деловой репутации производится в общеустановленном порядке (разд. IV ПБУ 14/2007, Инструкция по применению Плана счетов).

<***> При условии, что у организации отсутствует остаток незавершенного производства на конец месяца.

И.В.Шувалова

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

20.03.2008

————

————