Как отразить в учете организации-лизингодателя начисление амортизации по легковому автомобилю стоимостью более 600 000 руб., если автомобиль учитывается на балансе лизингодателя и учетной политикой организации в целях налогового учета предусмотрено применение коэффициента, равного 3? Организация (лизинговая компания) в феврале 2008 г. в ходе исполнения договора лизинга приобрела в собственность легковой автомобиль за 944 000 руб., в том числе НДС 144 000 руб., и в этом же месяце предоставила его в качестве предмета лизинга лизингополучателю. Согласно условиям договора лизинга автомобиль учитывается на балансе лизингодателя и по окончанию договора (заключенного на пять лет) выкупается лизингополучателем по согласованной цене. Срок полезного использования автомобиля как для целей бухгалтерского, так и налогового учета установлен равным 5 годам на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Амортизация начисляется линейным способом (методом).

Гражданско-правовые отношения

По договору лизинга лизингодатель обязуется приобрести у определенного продавца в собственность определенное имущество для его передачи за определенную плату на определенный срок на определенных условиях в качестве предмета лизинга лизингополучателю (ст. 2, п. 4 ст. 15 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", ст. 665 Гражданского кодекса РФ). Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, может учитываться на балансе лизингодателя по взаимному соглашению сторон (п. 1 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете автомобиль, приобретенный для передачи в лизинг, учитывается в составе основных средств (ОС) на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 3 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Передача лизингового имущества лизингополучателю отражается записями в аналитическом учете по счету 03 (п. 3 Указаний). Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга, в данном случае лизингодатель (п. 2 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ). Амортизация по переданному в лизинг автомобилю при применении линейного способа составит 13 333,33 руб. ((944 000 руб. - 144 000 руб.) / 5 лет / 12 мес.) в месяц (п. п. 17, 18, 19 ПБУ 6/01). В бухгалтерском учете начисление амортизации отражается по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Предъявленную продавцом автомобиля сумму НДС организация имеет право принять к вычету после принятия имущества на учет при наличии счета-фактуры (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Налог на прибыль организаций

В целях исчисления налога на прибыль предмет лизинга признается амортизируемым имуществом. Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС (п. 1 ст. 256, абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ). Как и в бухгалтерском учете, амортизацию предмета лизинга начисляет сторона, у которой предмет лизинга учитывается в соответствии с условиями договора лизинга (п. 7 ст. 258 НК РФ), в данном случае амортизацию начисляет лизингодатель. Для амортизируемых ОС, которые являются предметом лизинга, к основной норме амортизации организация, у которой данное ОС учитывается в соответствии с условиями договора лизинга, вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3 (п. 7 ст. 259 НК РФ). Кроме того, согласно абз. 2 п. 9 ст. 259 НК РФ по легковым автомобилям, имеющим первоначальную стоимость более 600 000 руб., переданным в лизинг, к основной норме амортизации (с учетом вышеуказанного коэффициента) применяется специальный коэффициент 0,5. Таким образом, в данном случае ежемесячная сумма амортизационных отчислений, начисляемых в налоговом учете линейным методом, составит 20 000 руб. ((944 000 руб. - 144 000 руб.) / 5 лет. / 12 мес. x 3 x 0,5) (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В рассматриваемой ситуации ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете составляет 13 333,33 руб. (объект ОС будет самортизирован в течение 60 месяцев ((944 000 руб. - 144 000 руб.) / 13 333,33 руб.)), а в налоговом учете - 20 000 руб. (объект ОС будет самортизирован в течение 40 месяцев ((944 000 руб. - 144 000 руб.) / 20 000 руб.)). В связи с этим в бухгалтерском учете в течение 40 месяцев организация признает налогооблагаемую временную разницу в сумме 6666,67 руб. (20 000 руб. - 13 333,33 руб.) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство в сумме 1600 руб. (6666,67 руб. x 24%), которое отражается по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 8, 10, 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Уменьшение отложенного налогового обязательства производится начиная с месяца окончания начисления амортизации в налоговом учете (п. 18 ПБУ 18/02).

Обозначения субсчетов, используемые в таб

лице проводок

К балансовому счету 03: 03-1 "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг"; 03-2 "Имущество, сданное в лизинг". К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам": 68-1 "Расчеты по НДС"; 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |     Содержание операций   | Дебет  | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражены затраты, связанные|        |        |          |                |
    |с приобретением предмета   |        |        |          |   Отгрузочные  |
    |лизинга                    |        |        |          |    документы   |
    |(944 000 — 144 000)        |   08   |   60   |   800 000|    продавца    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражен НДС, предъявленный |        |        |          |                |
 
    |продавцом                  |   19   |   60   |   144 000|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |Выписка банка по|
    |Произведена оплата продавцу|   60   |   51   |   944 000|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |  Акт о приеме— |
    |                           |        |        |          |передаче объекта|
    |                           |        |        |          |    основных    |
    |                           |        |        |          |    средств,    |
    |Легковой автомобиль принят |        |        |          |   Инвентарная  |
    |к учету в качестве доходных|        |        |          | карточка учета |
    |вложений в материальные    |        |        |          |     объекта    |
    |ценности                   |  03—1  |   08   |   800 000|основных средств|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Принят к вычету НДС по     |        |        |          |                |
    |предмету лизинга <*>       |  68—1  |   19   |   144 000|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |Договор лизинга,|
    |                           |        |        |          |  Акт приемки—  |
    |                           |        |        |          |    передачи    |
    |Отражена передача предмета |        |        |          |   имущества в  |
    |лизинга лизингополучателю  |  03—2  |  03—1  |   800 000|     лизинг     |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |          Ежемесячно, начиная с марта 2008 г. в течение 40 месяцев       |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Произведены амортизационные|        |        |          |  Бухгалтерская |
    |отчисления                 |   20   |   02   | 13 333,33| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражено отложенное        |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |налоговое обязательство    |  68—2  |   77   |     1 600| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |               Ежемесячно, в течение оставшихся 20 месяцев               |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Произведены амортизационные|        |        |          |  Бухгалтерская |
    |отчисления                 |   20   |   02   | 13 333,33| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Уменьшено отложенное       |        |        |          |                |
    |налоговое обязательство    |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(13 333,33 x 24%)          |   77   |  68—2  |     3 200| справка—расчет |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> По мнению арбитражных судов, НДС, уплаченный поставщикам объектов ОС, может быть принят к вычету при отражении в бухгалтерском учете приобретенного объекта на счете 08 (Постановления ФАС Уральского округа от 26.03.2007 N Ф09-1894/07-С3 по делу N А07-17786/06, ФАС Западно-Сибирского округа от 08.02.2006 N Ф04-231/2006(19403-А67-31), ФАС Волго-Вятского округа от 23.05.2005 N А29-8703/2004А).

При этом Минфин России считает, что "входной" НДС, предъявленный поставщиком ОС, может быть принят к вычету только после отражения приобретенного объекта в бухгалтерском учете на счете 01 "Основные средства" или на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (см. п. 2 Письма Минфина России от 16.05.2006 N 03-02-07/1-122, Письмо Минфина России от 11.01.2006 N 03-04-11/01).

Н.В.Чаплыгина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

19.03.2008

————

————