Как отражаются в учете организации, применяющей УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", операции, связанные с созданием по ее заказу полезной модели по договору на выполнение опытно-конструкторских работ? Организация в качестве заказчика заключила со сторонней организацией договор на выполнение опытно-конструкторских работ, целью которых является создание полезной модели, подлежащей правовой охране. Договорная стоимость работ составляет 2 800 000 руб. Исключительное право на полезную модель и право на получение патента в соответствии с договором принадлежит организации-заказчику. Организация приняла решение о получении патента. Патентные пошлины, уплаченные при получении патента, равны 1500 руб. Патент организацией получен и нематериальный актив введен в эксплуатацию в июле 2008 г. (спустя 6 месяцев с даты подачи заявки на получение патента). Расчеты с подрядчиком произведены в полном объеме.

Гражданско-правовые отношения

Полезной модели предоставляется правовая охрана на основании выданного патента на полезную модель (пп. 8 п. 1 ст. 1225, ст. 1353, п. п. 1, 2 ст. 1354 Гражданского кодекса РФ). В качестве полезной модели охраняется техническое решение, относящееся к устройству (п. 1 ст. 1351 ГК РФ). По договору на выполнение опытно-конструкторских работ исполнитель обязуется разработать образец нового изделия и конструкторскую документацию на него, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее (п. 1 ст. 769 ГК РФ). Права на результаты опытно-конструкторских работ, которым предоставляется правовая охрана, в том числе право на получение патента, определяются договором между сторонами, и в данном случае принадлежат организации-заказчику (п. 3 ст. 772, п. 2 ст. 1357 ГК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 1393, п. 1 ст. 1232, п. 1 ст. 1249 ГК РФ государственная регистрация полезной модели и выдача патента осуществляются при условии уплаты соответствующих патентных пошлин, размер которых определяется согласно пп. "а", "и" п. 1 Положения о пошлинах за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков, знаков обслуживания, наименований мест происхождения товаров, предоставление права пользования наименованиями мест происхождения товаров, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 12.08.1993 N 793. Патентообладателю принадлежит исключительное право использования полезной модели любым не противоречащим закону способом (исключительное право на полезную модель). Патентообладатель может распоряжаться исключительным правом на полезную модель (п. 1 ст. 1358, п. 1 ст. 1229 ГК РФ). Срок действия исключительных прав и патента на полезную модель составляет десять лет и исчисляется с даты подачи первоначальной заявки на его выдачу (п. 1 ст. 1363 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Поскольку созданная по заказу организации полезная модель удовлетворяет условиям, предусмотренным в п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, то она принимается к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету (п. п. 4, 6 ПБУ 14/2007). Первоначальная стоимость нематериального актива формируется в порядке, установленном в данном случае п. п. 7, 8, 9 ПБУ 14/2007, и в нее включаются договорная стоимость работ и патентные пошлины <1>. Учет затрат на создание нематериального актива в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов" <2>. Сформированная первоначальная стоимость объектов нематериальных активов, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08, субсчет 08-5, в дебет счета 04 "Нематериальные активы" (Инструкция по применению Плана счетов). Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования, под которым понимается выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (п. п. 23, 25 ПБУ 14/2007). Руководствуясь данным определением, в соответствии с п. 26 ПБУ 14/2007 сроком полезного использования полезной модели должен быть признан наименьший из двух периодов: период действия патента на полезную модель или ожидаемый срок использования актива в производстве. В данном случае будем исходить из условия, что организация установила срок полезного использования актива, равным оставшемуся сроку действия патента на полезную модель, то есть 114 месяцам (10 лет x 12 мес. - 6 мес.) <3>. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом (п. 28 ПБУ 14/2007) <4>. При таком способе ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива (пп. "а" п. 29 ПБУ 14/2007). Согласно п. 31 ПБУ 14/2007 амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета. Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и включаются в состав расходов организации по обычным видам деятельности (п. 33 ПБУ 14/2007, п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог, уплачиваемый при применении УСН

В случае приобретения исключительных прав на полезную модель пп. 2.1 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ с 01.01.2008 установлена специальная норма, в соответствии с которой данные расходы могут быть учтены единовременно при условии их оплаты. Но в данном случае организация " не приобретает исключительные права на полезную модель, поскольку в соответствии с договором на выполнение опытно-конструкторских работ эти исключительные права не передаются ей от исполнителя, а возникают непосредственно у организации-заказчика. В этом случае расходы налогоплательщика, применяющего УСН, на приобретение (создание) нематериального актива в виде исключительного права на полезную модель учитываются в целях налогообложения с момента принятия этого актива к бухгалтерскому учету равными долями на конец отчетного периода в течение налогового периода (при условии оплаты понесенных расходов) (пп. 2 п. 1, пп. 2 п. 3, п. п. 3, 4 ст. 346.16, пп. 1 п. 3 ст. 257, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом стоимость нематериального актива определяется в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете для определения первоначальной стоимости нематериального актива, то есть с учетом уплаченных патентных пошлин (абз. 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ) <5>.

        ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬   |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |   |                           |        |        |   руб.   |    документ    |   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+   |                           |        |        |          |  Акт приемки—  |   |Отражены затраты на        |        |        |          |      сдачи     |   |приобретение               |        |        |          |   выполненных  |   |нематериального актива     |  08—5  |   60   | 2 800 000|      работ     |   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+   |Оплачена контрагенту       |        |        |          |                |   |договорная стоимость       |        |        |          |Выписка банка по|   |выполненных работ          |   60   |   51   | 2 800 000|расчетному счету|   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+   |                           |        |        |          |Выписка банка по|   |Уплачены патентные пошлины |   76   |   51   |     1 500|расчетному счету|   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+   |Патентные пошлины включены |        |        |          |                |   |в первоначальную стоимость |        |        |          |                |   |объекта нематериальных     |        |        |          |  Бухгалтерская |   |активов                    |  08—5  |   76   |     1 500|     справка    |   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+   |Принят к учету объект      |        |        |          | Карточка учета |   |нематериальных активов     |        |        |          | нематериальных |   |(2 800 000 + 1500)         |   04   |  08—5  | 2 801 500|    активов     |   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+   |     Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем ввода нематериального    |   |                      актива в эксплуатацию <3> <4>                      |   +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+   |Начислена амортизация по   |        |        |          |                |   |нематериальному активу     |        |        |          |  Бухгалтерская |   |(2 801 500 / 114)          |   20   |   05   |    24 575| справка—расчет |   L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————   

        ————————————————————————————————   

<1> Напомним, что с 01.01.2008 выполнение опытно-конструкторских работ, относящихся к созданию новой продукции, не облагается НДС (пп. 16.1 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ), поэтому в договорную стоимость работ НДС не включается. <2> В случае если организация примет решение не охранять полученные результаты посредством получения патента или посредством введения в отношении них режима коммерческой тайны, то стоимость опытно-конструкторских работ должна быть учтена на счете 08, субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", а порядок их учета должен определяться Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н. <3> Срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях (п. 27 ПБУ 14/2007). <4> Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях (п. 30 ПБУ 14/2007). <5> С 01.01.2008 в НК РФ содержится норма, в соответствии с которой расходы на патентование могут включаться в состав расходов единовременно при условии их ————