Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете сельскохозяйственной организации, уплачивающей ЕСХН, затраты на приобретение строительной техники (экскаватора), используемой для строительства и реконструкции собственных объектов производственного назначения? Стоимость приобретенной техники - 2 360 000 руб., в том числе НДС 360 000 руб.

Бухгалтерский учет

Приобретенная строительная техника, удовлетворяющая критериям, приведенным в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, принимается на учет в состав основных средств организации по первоначальной стоимости, равной в данном случае договорной стоимости техники (с учетом НДС) (п. п. 4, 7, 8 ПБУ 6/01, п. 3 ст. 346.1, пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ). Бухгалтерские записи по принятию к учету строительной техники производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены в нижеследующей таблице проводок <*>. Первоначальная стоимость приобретенной строительной техники погашается путем начисления амортизации, которое может производиться линейным способом исходя из установленного срока полезного использования этой техники (п. п. 17, 18, 19, 20 ПБУ 6/01). При установлении срока полезного использования строительной техники (экскаватора - код ОКОФ 14 2924020) равным 5,5 года (на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1) ежемесячная сумма амортизации по приобретенному экскаватору составляет 35 758 руб. (2 360 000 руб. / 5,5 года / 12 мес.). В данном случае приобретенный экскаватор используется для строительства собственных производственных объектов. В бухгалтерском учете затраты на собственное строительство отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств" (п. п. 1.2, 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, Инструкция по применению Плана счетов). При хозяйственном способе производства строительных работ на счете 08, субсчет 08-3, отражаются фактически произведенные застройщиком затраты (в данном случае - с учетом НДС) (п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, п. 3 ст. 346.1, пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ). Затраты на эксплуатацию строительных машин формируют себестоимость выполненных строительно-монтажных работ (СМР) (п. п. 4.10, 4.17 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1). Следовательно, указанные затраты также подлежат отнесению на счет 08, субсчет 08-3, и формируют первоначальную стоимость строящихся с использованием данной техники объектов <**>.

Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)

При определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы в том числе на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений п. 4 и абз. 6 пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ) (пп. 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ). В состав основных средств включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.5 НК РФ). Амортизируемым имуществом согласно п. 1 ст. 256 НК РФ признается имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности и используемое для извлечения дохода, срок полезного использования которого превышает 12 месяцев, а первоначальная стоимость превышает 20 000 руб. Исходя из изложенного, приобретенный экскаватор в целях исчисления ЕСХН признается основным средством, расходы на приобретение которого предусмотрены пп. 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ. В то же время согласно п. 3 ст. 346.5 НК РФ расходы, предусмотренные п. 2 ст. 346.5 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ, п. 5 которой предусмотрено, что расходы по созданию амортизируемого имущества (а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств) при определении налоговой базы не учитываются. Строящиеся производственные объекты являются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Следовательно, расходы на приобретение строительной техники, используемой для строительства этих объектов (т.е. для создания амортизируемого имущества), на основании вышеприведенных норм НК РФ при исчислении ЕСХН напрямую (в качестве расхода на приобретение основных средств) учитываться не могут. Затраты на создание объектов, для строительства которых приобретается техника, будут учтены при определении налоговой базы по ЕСХН на основании пп. 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ в порядке, установленном п. 4 ст. 346.5 НК РФ, т.е. равными долями в том налоговом периоде, в котором построенные объекты вводятся в эксплуатацию (абз. 2, 8 п. 4 ст. 346.5 НК РФ). Согласно п. 8 ст. 346.5 НК РФ организации ведут учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы ЕСХН, на основании данных бухгалтерского учета (с учетом положений гл. 26.1 НК РФ). Данная норма применяется и при формировании расходов на приобретение (создание) основных средств (п. 4 ст. 346.5 НК РФ) (по данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 19.05.2005 N 03-03-02-04/1/125 (ответ на третий вопрос)). Таким образом, в рассматриваемой ситуации в целях исчисления ЕСХН расходы на приобретение строительной техники в момент ее ввода в эксплуатацию учтены быть не могут. Указанные расходы в бухгалтерском учете сформируют затраты на создание объектов, при строительстве которых используется данная техника. Именно эти затраты и будут учитываться в составе расходов при определении налоговой базы по ЕСХН по мере ввода построенных объектов в эксплуатацию (при выполнении условий, предусмотренных абз. 6 пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражены вложения в        |        |        |          |   Отгрузочные  |
    |приобретение строительной  |        |        |          |    документы   |
    |техники (с учетом НДС)     |  08—4  |   60   | 2 360 000|    продавца    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Приобретенная техника      |        |        |          |  Акт о приеме— |
    |принята на учет в состав   |        |        |          |передаче объекта|
 
    |основных средств           |   01   |  08—4  | 2 360 000|основных средств|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |       Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем принятия техники       |
    |      в состав основных средств, и до полного погашения ее стоимости     |
    |                   либо списания с бухгалтерского учета                  |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Начислена амортизация по   |        |        |          |                |
    |приобретенной              |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |строительной технике <**>  |   23   |   02   |    35 758| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Сумма начисленной          |        |        |          |     Справка    |
    |амортизации включена в     |        |        |          |   о стоимости  |
    |затраты на строительство   |        |        |          |   выполненных  |
    |объектов                   |  08—3  |   23   |    35 758| работ и затрат |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> На основе данного Плана счетов и Инструкции по его применению Минсельхозом России разработан и утвержден План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и Методические рекомендации по его применению (Приказ Минсельхоза России от 13.06.2001 N 654).

<**> Основанием для отражения на счете 08, субсчет 08-3, выполненного объема строительно-монтажных работ (СМР) является составляемая Справка о стоимости выполненных работ и затрат, подписанная руководителями организации и подразделения, выполняющего СМР (унифицированная форма N КС-3, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100).

До момента зачисления объема выполненных СМР на счет 08, субсчет 08-3, фактические расходы, произведенные организацией на выполнение СМР, могут отражаться на счете 23 "Вспомогательные производства". Зачисление выполненных объемов СМР в состав капитальных вложений отражается записью по кредиту счета 23 и дебету счета 08, субсчет 08-3.

Ю.С.Орлова

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

19.03.2008

————

————