Как отражаются в учете организации операции по приобретению предприятия как имущественного комплекса, если продажная цена предприятия (без НДС) меньше, чем стоимость его чистых активов? Продажная цена предприятия (без НДС) составляет 7 000 000 руб., балансовая стоимость активов - 10 000 000 руб., а кредиторская задолженность, включенная в состав имущественного комплекса, - 2 000 000 руб. Согласно сводному счету-фактуре продавца предприятия сумма НДС, подлежащая уплате дополнительно к цене предприятия, составляет 1 067 500 руб. Активы предприятия состоят из основных средств, материально-производственных запасов, незавершенного производства, прав требования, финансовых вложений.

Гражданско-правовые отношения

Предприятием как объектом прав признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью. В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором (п. п. 1, 2 ст. 132 Гражданского кодекса РФ). По договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам (п. 1 ст. 559 ГК РФ). В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 561 ГК РФ состав и стоимость продаваемого предприятия определяются в договоре продажи предприятия на основе полной инвентаризации предприятия, проводимой в соответствии с установленными правилами. До подписания договора продажи предприятия должны быть составлены и рассмотрены сторонами: акт инвентаризации, бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия, а также перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований. Передача предприятия продавцом покупателю осуществляется по передаточному акту, в котором, в частности, указываются данные о составе предприятия и об уведомлении кредиторов о продаже предприятия. Предприятие считается переданным покупателю со дня подписания передаточного акта обеими сторонами. С этого момента на покупателя переходит риск случайной гибели или случайного повреждения имущества, переданного в составе предприятия (п. п. 1, 2 ст. 563 ГК РФ). Согласно п. 3 ст. 560, п. п. 1, 2 ст. 564 ГК РФ государственной регистрации подлежит как договор продажи предприятия, так и право собственности на предприятие. Договор продажи предприятия считается заключенным, а право собственности считается перешедшим к покупателю с момента такой регистрации. Если иное не предусмотрено договором продажи предприятия, право собственности на предприятие переходит к покупателю и подлежит государственной регистрации непосредственно после передачи предприятия покупателю.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумму НДС, указанную в сводном счете-фактуре продавца предприятия, организация-покупатель вправе принять к вычету в общеустановленном порядке после принятия к учету всех видов имущества, входящих в имущественный комплекс (п. 4 ст. 158, пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете затраты на приобретение предприятия как имущественного комплекса, по нашему мнению, могут отражаться по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (в части суммы, подлежащей уплате продавцу предприятия), и счетами учета кредиторской задолженности (в части долгов, входящих в имущественный комплекс и переведенных на покупателя предприятия) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). После государственной регистрации права собственности на предприятие отдельные виды имущества, включенные в имущественный комплекс, принимаются к бухгалтерскому учету на соответствующие балансовые счета согласно действующим правилам бухгалтерского учета. Разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения), признается деловой репутацией (п. 42 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н). В данном случае величина деловой репутации отрицательна (7 000 000 руб. - (10 000 000 руб. - 2 000 000 руб.) = (- 1 000 000 руб.)). Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п. Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится в состав прочих доходов (п. п. 43, 45 ПБУ 14/2007).

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли расходами покупателя на приобретение в составе предприятия как имущественного комплекса активов и имущественных прав признается их стоимость, определяемая по передаточному акту (п. 5 ст. 268.1 НК РФ). Величина превышения стоимости чистых активов предприятия (активов за вычетом обязательств), определяемой по передаточному акту, над ценой его покупки рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и с учетом других факторов. Указанная скидка признается доходом покупателя предприятия как имущественного комплекса в том месяце, в котором произошла государственная регистрация перехода права собственности на предприятие (абз. 1, 3 п. 1, п. 2, пп. 2 п. 3 ст. 268.1 НК РФ).

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражены затраты на        |        |        |          |                |
    |приобретение предприятия   |        |        |          |     Договор    |
    |как имущественного         |        |        |          |  купли—продажи,|
    |комплекса (в части         |        |        |          |  Передаточный  |
    |договорной цены)           |   08   |   60   | 7 000 000|       акт      |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
 
    |Отражены затраты на        |        |        |          |                |
    |приобретение предприятия   |        |   60,  |          |                |
    |как имущественного         |        |   66,  |          |                |
    |комплекса (в части долгов, |        |   67,  |          |  Передаточный  |
    |переведенных на покупателя)|   08   |   76   | 2 000 000|       акт      |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражена сумма НДС,        |        |        |          |                |
    |предъявленная продавцом    |        |        |          |     Сводный    |
    |предприятия                |   19   |   60   | 1 067 500|  счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Произведена оплата         |        |        |          |                |
    |продавцу предприятия       |        |        |          |Выписка банка по|
    |(7 000 000 + 1 067 500)    |   60   |   51   | 8 067 500|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |  На дату государственной регистрации права собственности на предприятие |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |                           |        |        |          |                |
    |                           |   01,  |        |          |  Акт о приеме— |
    |                           |   10,  |        |          |передаче объекта|
    |                           |   20,  |        |          |    основных    |
    |Приняты к учету отдельные  |   43,  |        |          |     средств,   |
    |виды имущества,            |   58,  |        |          |Приходный ордер,|
    |составляющие имущественный |   62   |        |          |  Бухгалтерская |
    |комплекс                   |  и др. |   08   |10 000 000|     справка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Принята к вычету сумма НДС,|        |        |          |     Сводный    |
    |предъявленная продавцом    |   68   |   19   | 1 067 500|  счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отрицательная деловая      |        |        |          |                |
    |репутация учтена в составе |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |прочих доходов организации |   08   |  91—1  | 1 000 000| справка—расчет |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

И.В.Шувалова

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

17.03.2008

————

————