Как отражаются в учете организации операции, связанные с предоставлением учредителю - физическому лицу, являющемуся работником организации, займа и прощение ему долга по договору займа? Организация предоставила работнику заем в сумме 50 000 руб. на срок с 29.02.2008 по 31.03.2008 (включительно) под проценты, размер которых исчисляется как 3/4 ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ. Проценты рассчитываются со дня, следующего за днем получения займа. Заем выдан из кассы организации. На дату возврата займа (31.03.2008) подписано соглашение о прощении долга, согласно которому организация освобождает работника от обязанностей возврата полученной суммы займа и уплаты процентов за пользование заемными средствами.

Гражданско-правовые отношения

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ). Организация в соответствии с условиями заключенного договора займа имеет право на получение с заемщика процентов (п. 1 ст. 809 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации обязательство физического лица по возврату полученной суммы займа и уплаты процентов прекращено вследствие заключения соглашения о прощении долга (ст. 415 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Денежные средства, переданные по договору займа, а также возвращенные заемщиком, для целей бухгалтерского учета не признаются расходами и доходами организации (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). На основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма займа, предоставленная работнику, являющемуся учредителем организации, может учитываться на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-1 "Расчеты по предоставленным займам". В этом случае сумма займа, выданная из кассы организации, отражается по дебету счета 73, субсчет 73-1, в корреспонденции с кредитом счета 50 "Касса". Причитающиеся организации проценты отражаются по дебету счета 73, субсчет 73-1, в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов). Сумма прощенного долга по договору займа признается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов и списывается со счета 73, субсчет 73-1, в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Денежные средства, переданные по договору займа, не учитываются для целей налогообложения прибыли в составе расходов (п. 12 ст. 270 Налогового кодекса РФ). Что касается процентов, подлежащих получению организацией за предоставление в пользование денежных средств, то они признаются в составе внереализационных доходов ежемесячно (п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271, п. 4 ст. 328 НК РФ). Сумма прощенного долга по договору займа не учитывается для целей налогообложения прибыли (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по предоставлению займов в денежной форме не подлежат обложению НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика (физического лица), в том числе доходы в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами (п. 1 ст. 210, пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ). Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных средств, исчисление, удержание и перечисление НДФЛ осуществляется налоговым агентом (организацией) в порядке, установленном НК РФ (п. 2 ст. 212 НК РФ). При получении доходов в виде материальной выгоды дата фактического получения дохода определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам (пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). При получении налогоплательщиком дохода в виде указанной материальной выгоды налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ). В рассматриваемой ситуации на дату получения дохода в виде процентов и на дату предоставления займа ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ, составляет 10,25% (п. 1 Указания ЦБ РФ от 01.02.2008 N 1975-У). Поскольку условиями договора займа предусмотрено начисление процентов исходя из 3/4 ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ, то в рассматриваемой ситуации у физического лица не возникает материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами. В то же время в данном случае у организации возникает обязанность по исчислению НДФЛ с суммы прощенного долга (п. 1 ст. 210 НК РФ). Налогообложение производится по налоговой ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Удержание у налогоплательщика начисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при их фактической выплате (абз. 2 п. 4 ст. 226 НК РФ). Удержание НДФЛ с суммы прощенного долга организация может произвести при выплате учредителю - работнику очередной заработной платы. Удержанная сумма НДФЛ отражается в учете записью по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Применение ПБУ 18/02

Расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, приводят к возникновению постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства. Постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68 (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К субсчету 73-1 счета 73: 73-1-о "Расчеты по основной сумме займа"; 73-1-п "Расчеты по процентам".

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                    Бухгалтерская запись на 29.02.2008                   |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Предоставлен заем          |        |        |          |                |
    |учредителю (физическому    |        |        |          |                |
    |лицу, являющемуся          |        |        |          |  Договор займа,|
    |работником организации)    |        |        |          |    Расходный   |
 
    |<*>                        | 73—1—о |   50   |    50 000| кассовый ордер |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                    Бухгалтерские записи на 31.03.2008                   |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Начислены проценты за март |        |        |          |                |
    |(50 000 x 3/4 x 10,25% /   |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |/ 366 x 31)                | 73—1—п |  91—1  |    325,56| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |  Соглашение о  |
    |Отражено списание          |        |        |          | прощении долга,|
    |задолженности по договору  |        | 73—1—о,|          |  Бухгалтерская |
    |займа (50 000 + 325,56)    |  91—2  | 73—1—п | 50 325,56|     справка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражена сумма постоянного |        |        |          |                |
    |налогового обязательства   |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(50 325,56 x 24%)          |   99   |   68   | 12 078,13| справка—расчет |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> Отметим, что выдача займа за счет наличных денег, поступивших в кассу организации в качестве выручки, не разрешается (см. п. 5 Разъяснений по вопросам применения Указания Банка России от 20 июня 2007 г. N 1843-У "О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или в кассу индивидуального предпринимателя") (Приложение к Письму ЦБ РФ от 04.12.2007 N 190-Т)).

Н.А.Якимкина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

17.03.2008

————

————