Как отразить в учете заемщика получение по договору товарного кредита сроком на три месяца зерна для собственных нужд, если до окончания срока договора организации заключают соглашение о новации, по которому задолженность по возврату зерна погашается передачей комбикорма? Стоимость зерна, указанная в договоре товарного кредита, составляет 2 336 400 руб. (том числе НДС - 212 400 руб.), что соответствует уровню рыночных цен на дату заключения договора. В соответствии с условиями договора товарного кредита заемщик перечислил заимодавцу предъявленный НДС по зерну в сумме 212 400 руб. отдельным платежным поручением в месяце получения зерна. Соглашением о новации предусмотрено, что стоимость комбикорма равна стоимости полученного от заимодавца зерна (без НДС). При этом сумма НДС, предъявленная заемщиком за комбикорм, подлежит перечислению заимодавцем отдельным платежным поручением в размере 212 400 руб. Для передачи контрагенту организация приобрела комбикорм на сумму 2 336 400 руб., в том числе НДС 212 400 руб.

Гражданско-правовые отношения

Согласно ст. 822 Гражданского кодекса РФ сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). К такому договору применяются правила параграфа 2 "Кредит", параграфа 1 "Заем" (п. 2 ст. 819 ГК РФ) гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ, если иное не предусмотрено таким договором и не вытекает из существа обязательства. По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ). То есть товарный кредит предполагает возврат заимодавцу вещей, аналогичных переданным им. В данном случае заемщик должен вернуть заимодавцу зерно того же вида, которое он получил по договору товарного кредита. В случаях, когда по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками, договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное (п. 3 ст. 809 ГК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 414 ГК РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация). В рассматриваемой ситуации на дату подписания соглашения о новации обязательство заемщика по передаче заимодавцу зерна (в сумме стоимости зерна без НДС) прекращается и возникает новое обязательство по передаче комбикорма, которое следует рассматривать как встречное обязательство продавца по договору купли-продажи.

Бухгалтерский учет

Полученное от заимодавца в собственность зерно принимается организацией-заемщиком к учету в составе материально-производственных запасов по фактической себестоимости, равной рыночной стоимости зерна, указанной в договоре товарного кредита, без учета НДС (п. п. 2, 5, абз. 2 п. 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). При этом производится запись по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Сумма НДС, предъявленная заимодавцем, отражается организацией по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 66. Комбикорм, приобретенный организацией у поставщика для передачи заимодавцу в погашение обязательства за полученное зерно, учитывается по фактической себестоимости, без учета НДС (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01). При этом производится запись по дебету счета 41 и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумма НДС, предъявленная поставщиком, отражается по дебету счета 19 в корреспонденции со счетом 60. Новация заемного обязательства по передаче заимодавцу зерна в обязательство продавца по договору купли-продажи в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 66 и кредиту счета 62. Выручка от продажи комбикорма является доходом от обычных видов деятельности и отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на дату отгрузки комбикорма (п. п. 5, 6, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов). Одновременно фактическая себестоимость комбикорма, переданного в исполнение нового обязательства, списывается со счета 41 в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При передаче товаров по договору товарного кредита возникает объект налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39, пп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ). При этом в целях применения положений абз. 2 п. 4 ст. 168, п. 2 ст. 172 НК РФ получение и возврат товарного кредита рассматривается Минфином России как товарообменная операция (по данному вопросу см. Письмо Минфина России от 27.08.2007 N 03-07-03/115). При использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком поставщику товаров на основании платежного поручения на перечисление денежных средств. В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой (п. 4 ст. 168, п. 2 ст. 172 НК РФ). То есть НДС, предъявленный заимодавцем при передаче зерна по договору товарного кредита, организация имеет право принять к вычету не в момент принятия к учету товаров (зерна), а после перечисления ею суммы налога отдельным платежным поручением (т.е. в безналичном порядке) и в размере перечисленной суммы НДС (см. Письмо Минфина России от 18.01. 2008 N 03-07-11/18). В данном случае заемщик при поступлении зерна перечислил отдельным платежным поручением сумму НДС заимодавцу, следовательно, сумма налога, предъявленная заимодавцем, подлежит вычету у заемщика. При передаче комбикорма организация начисляет НДС и предъявляет его к оплате, выставляя счет-фактуру (п. 1 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ). В целях применения пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров признается получение денежных средств продавцом или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству (см. Письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@). Поскольку на дату новации предстоящая поставка комбикорма фактически признается оплаченной, то на эту дату у организации возникает обязательство по определению налоговой базы по НДС. В данном случае НДС исчисляется по налоговой ставке 10/110 от суммы новированного обязательства (п. 4 ст. 164 НК РФ). Кроме того, и на дату отгрузки комбикорма у организации возникает момент определения налоговой базы по НДС (п. 14 ст. 167 НК РФ), при этом сумма НДС, исчисленная организацией с суммы полученной оплаты в счет предстоящей поставки комбикорма, подлежит вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). Что касается суммы НДС, предъявленной поставщиком комбикорма, приобретенного для передачи по новому обязательству, то указанная сумма принимается организацией к вычету на основании счета-фактуры поставщика в полной сумме (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

В целях исчисления налога на прибыль при получении зерна по договору товарного кредита организация не признает в составе доходов стоимостную оценку полученного зерна, указанную в договоре (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Стоимость комбикорма, приобретенного для погашения задолженности за зерно и переданного (реализованного) кредитору, в целях исчисления налога на прибыль включается в состав расходов в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ. При этом выручка от реализации комбикорма признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Дата получения дохода от реализации определяется в порядке, установленном п. 3 ст. 271 НК РФ.

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |     Договор    |
    |                           |        |        |          |    товарного   |
    |Получено зерно от          |        |        |          |     кредита,   |
    |заимодавца                 |        |        |          |    Накладная,  |
    |(2 336 400 — 212 400)      |   10   |   66   | 2 124 000| Приходный ордер|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
 
    |Отражен НДС по полученному |        |        |          |                |
    |зерну                      |   19   |   66   |   212 400|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Перечислена заимодавцу     |        |        |          |                |
    |сумма НДС отдельным        |        |        |          |Выписка банка по|
    |платежом                   |   66   |   51   |   212 400|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Принят к вычету НДС,       |        |        |          |                |
    |предъявленный заимодавцем  |   68   |   19   |   212 400|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                 На дату подписания соглашения о новации                 |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Отражена новация           |        |        |          |     Договор    |
    |обязательства по передаче  |        |        |          |    товарного   |
    |заимодавцу зерна в         |        |        |          |     кредита,   |
    |обязательство по передаче  |        |        |          |   Соглашение   |
    |комбикорма (без учета НДС) |   66   |   62   | 2 124 000|    о новации   |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Начислен НДС с предоплаты, |        |        |          |                |
    |на дату подписания         |        |        |          |                |
    |соглашения о новации       |        |        |          |                |
    |(2 124 000 x 10 / 110)     | 62—ндс |   68   |   193 091|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                     На дату приобретения комбикорма                     |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |                           |        |        |          |   Отгрузочные  |
    |Получен приобретенный у    |        |        |          |    документы   |
    |поставщика комбикорм       |        |        |          |   поставщика,  |
    |(2 336 400 — 212 400)      |   41   |   60   | 2 124 000| Приходный ордер|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражен НДС, предъявленный |        |        |          |                |
    |поставщиком                |   19   |   60   |   212 400|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Принят к вычету НДС,       |        |        |          |                |
    |предъявленный поставщиком  |   68   |   19   |   212 400|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Перечислены денежные       |        |        |          |                |
    |средства поставщику        |        |        |          |Выписка банка по|
    |комбикорма                 |   60   |   51   | 2 336 400|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |   На дату передачи комбикорма, в счет исполнения нового обязательства   |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Отражена выручка от        |        |        |          |   Соглашение   |
    |передачи комбикорма в      |        |        |          |    о новации,  |
    |погашение задолженности за |        |        |          |    Товарная    |
    |зерно                      |   62   |  90—1  | 2 336 400|    накладная   |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Начислен НДС с выручки от  |        |        |          |                |
    |реализации комбикорма      |        |        |          |                |
    |(2 336 400 / 110 x 10)     |  90—3  |   68   |   212 400|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Принят к вычету НДС с      |        |        |          |                |
    |предоплаты                 |   68   | 62—ндс |   193 091|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Списана фактическая        |        |        |          |                |
    |себестоимость переданного  |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |комбикорма                 |  90—2  |   41   | 2 124 000|     справка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Перечислена контрагентом   |        |        |          |                |
    |(заимодавцем) сумма НДС    |        |        |          |Выписка банка по|
    |отдельным платежом         |   51   |   62   |   212 400|расчетному счету|
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

Н.В.Ендина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

17.03.2008

————

————