Как отразить в учете организации (заказчика) расходы на создание программы, если исполнителем по договору (разработчиком) является иностранная компания? Организация в феврале 2008 г. заключила с резидентом США договор на создание компьютерной программы. В соответствии с договором исключительное право на программу принадлежит заказчику. Стоимость работ по договору составляет 11 800 долларов США (с учетом НДС 1800 долл. США) и перечисляется в качестве предоплаты в течение трех дней после заключения договора. Программа предназначена для использования в производственной деятельности организации в течение 5 лет. Начисление амортизации производится линейным способом (методом). На дату перечисления денежных средств курс доллара США, установленный ЦБ РФ, составляет (условно) 24,0 руб. за доллар США; на последнее число месяца, в котором перечислен аванс, - 24,5 руб. за доллар США; на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ - 24,2 руб. за доллар США.

Гражданско-правовые отношения

Авторские права на все виды программ для ЭВМ (в том числе на операционные системы и программные комплексы), которые могут быть выражены на любом языке и в любой форме, включая исходный текст и объектный код, охраняются так же, как авторские права на произведения литературы (ст. 1261 Гражданского кодекса РФ). В случае, когда программа для ЭВМ создана по договору, предметом которого было ее создание (по заказу), исключительное право на такую программу принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное (п. 1 ст. 2, п. 1 ст. 1296 ГК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В целях исчисления НДС местом выполнения работ по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации признается РФ, в случае если покупатель осуществляет свою деятельность на территории РФ (абз. 4 пп. 4 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ). Следовательно, в данном случае работы по разработке программы для ЭВМ облагаются НДС в соответствии с правилами гл. 21 НК РФ. Согласно пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождается от обложения НДС реализация на территории РФ исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин. Однако в силу договора на создание программы в данном случае исключительное право на нее изначально принадлежит заказчику, поэтому работы по разработке программы иностранным разработчиком облагаются НДС. По данному вопросу см. Письмо Минфина России от 22.01.2008 N 03-07-11/23. Пунктом 1 ст. 161 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС. Указанная налоговая база определяется налоговыми агентами, которыми признаются организации, приобретающие у иностранных лиц товары (работы, услуги) на территории РФ и состоящие на учете в налоговых органах РФ (п. 2 ст. 161, п. 4 ст. 173 НК РФ). Налогообложение производится по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Уплатить сумму удержанного НДС организация в данном случае обязана при перечислении денежных средств в адрес исполнителя (абз. 2, 3 п. 4 ст. 174 НК РФ). Согласно абз. 4 п. 1 ст. 172 НК РФ при приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг) иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав. Однако в соответствии с абз. 1, 3 п. 3 ст. 171 НК РФ налоговый агент вправе принять к вычету сумму НДС, удержанную и уплаченную им в бюджет. В связи с этим считаем, что абз. 4 п. 1 ст. 172 НК РФ в данном случае не применяется. По данному вопросу см. Письмо Минфина России от 03.07.2007 N 03-07-08/170.

Бухгалтерский учет

Сумма аванса (предоплаты), перечисленная иностранному контрагенту в соответствии с условиями договора, не признается расходом организации и учитывается в составе дебиторской задолженности на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Сумма перечисленной предоплаты принимается к бухгалтерскому учету в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату перечисления предоплаты, и ее дальнейший пересчет не производится (п. п. 9, 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, Приложение к ПБУ 3/2006). Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств предварительной оплаты (абз. 2 п. 9 ПБУ 3/2006). В рассматриваемой ситуации созданная исполнителем программа для ЭВМ учитывается организацией-заказчиком в составе нематериальных активов (НМА), поскольку удовлетворяет всем условиям, перечисленным в п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н (п. 4 ПБУ 14/2007). К бухгалтерскому учету объект НМА принимается по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 14/2007). В данном случае фактической (первоначальной) стоимостью компьютерной программы признается сумма, уплаченная в соответствии с договором на разработку программы (абз. 2 п. 9 ПБУ 14/2007). В бухгалтерском учете фактические затраты, связанные с приобретением НМА, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов", в корреспонденции с кредитом счета 60. Сформированная фактическая (первоначальная) стоимость НМА списывается со счета 08, субсчет 08-5, в дебет счета 04 "Нематериальные активы" (Инструкция по применению Плана счетов). В рассматриваемой ситуации организация планирует использовать программу в течение пяти лет. Стоимость объекта НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока его полезного использования (п. 23 ПБУ 14/2007). Выбор способа определения амортизации НМА производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом (п. 28 ПБУ 14/2007). В данном случае организацией принято решение начислять амортизацию линейным способом, то есть исходя из фактической (первоначальной) стоимости НМА и срока полезного использования этого актива (п. 28, пп. "а" п. 29 ПБУ 14/2007). Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 4000 руб. ((11 800 долл. США - 1800 долл. США) x 24,0 руб. / 5 лет / 12 мес.). В бухгалтерском учете ежемесячная сумма амортизационных отчислений признается в составе расходов по обычным видам деятельности и отражается дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 05 "Амортизация нематериальных активов" (п. п. 5, 16 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

В целях исчисления налога на прибыль сумма уплаченного аванса не признается расходом (п. 14 ст. 270 НК РФ). В налоговом учете организация пересчитывает дебиторскую задолженность в сумме выданного аванса на конец месяца, в котором он перечислен, а также на момент погашения задолженности. Возникающие при этом курсовые разницы по расчетам с иностранным исполнителем учитываются в составе внереализационных доходов или расходов (п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ). В данном случае в целях исчисления налога на прибыль признаются следующие курсовые разницы: - положительная курсовая разница на последнее число месяца перечисления предоплаты в сумме 5000 руб. ((11 800 долл. США - 1800 долл. США) x (24,0 руб/долл. США - 24,5 руб/долл. США)); - отрицательная курсовая разница на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ в сумме 3000 руб. ((11 800 долл. США - 1800 долл. США) x (24,5 руб/долл. США - 24,2 руб/долл. США)). Заметим, что доходы, полученные иностранной организацией от выполнения работ на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом на прибыль у источника выплаты дохода не подлежат (п. 2 ст. 309 НК РФ). Таким образом, в данном случае полученные иностранным контрагентом доходы не облагаются налогом на прибыль у источника их выплаты. В целях исчисления налога на прибыль в качестве НМА признаются исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). Для признания НМА необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого НМА и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака) (абз. 1, 2 п. 3 ст. 257 НК РФ). В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 257 НК РФ исключительное право правообладателя на использование программы для ЭВМ относится к НМА. Первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) (за исключением НДС) (п. 3 ст. 257 НК РФ). В данном случае первоначальная стоимость компьютерной программы составит 242 000 руб. (10 000 долл. США x 24,2 руб/долл. США). Определение срока полезного использования объекта НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования НМА, обусловленного соответствующими договорами. По НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика) (п. 2 ст. 258 НК РФ). В рассматриваемой ситуации срок использования исключительных прав на программу не определен договором на разработку программы. В общем случае исключительное право на произведение действует в течение всей жизни автора и семидесяти лет, считая с 1 января года, следующего за годом смерти автора (п. 1 ст. 1281, п. 1 ст. 1259 ГК РФ). На основании п. 2 ст. 258 НК РФ и разъяснений Минфина России (см. Письмо от 31.05.2007 N 03-03-06/1/351) в рассматриваемой ситуации срок полезного использования в налоговом учете организация устанавливает равным 10 годам. При применении линейного метода ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 2016,67 руб. (242 000 / 10 лет / 12 мес.) (п. 4 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Учитывая вышеизложенное, на последнее число месяца перечисления аванса, а также на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ по разработке компьютерной программы в налоговом учете признаются внереализационный доход в сумме 5000 руб. и внереализационный расход в сумме 3000 руб., в виде положительной и отрицательной курсовой разницы соответственно. При этом в бухгалтерском учете указанные курсовые разницы признаны не будут никогда. Исходя из норм п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, возникающие в рассматриваемой ситуации разницы именуются постоянными и приводят к возникновению постоянного налогового обязательства в размере 1200 руб. (5000 руб. x 24%) и постоянного налогового актива в размере 720 руб. (3000 руб. x 24%). В бухгалтерском учете постоянные налоговые активы и обязательства отражаются на счете 99 "Прибыли и убытки". В данном случае первоначальная стоимость компьютерной программы в бухгалтерском учете составляет 240 000 руб. (10 000 долл. США x 24,0 руб/ долл. США), а в налоговом учете 242 000 руб. (10 000 долл. США x 24,2 руб/долл. США). Кроме того, в бухгалтерском учете амортизация начисляется в течение 60 месяцев (5 лет x 12 мес.), а в налоговом учете в течение 120 месяцев (10 лет x 12 мес.). В связи с этим ежемесячно, по мере начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, возникает вычитаемая временная разница в сумме 1983,33 руб. (4000 руб. - 2016,67 руб.) и соответствующий отложенный налоговый актив в сумме 476 руб. (1983,33 руб. x 24%) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Уменьшение этого отложенного налогового актива производится в течение 59 месяцев после окончания начисления амортизации в бухгалтерском учете (476 руб. x 60 мес. / (2016,67 руб. x 24%)). После полного погашения вычитаемой временной разницы и отложенного налогового актива последующее начисление амортизации в налоговом учете на основании п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 приводит к образование постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового актива.

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |     Содержание операций   |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |       На дату перечисления предоплаты  (курс — 24,0 руб/долл. США)      |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Удержан НДС, с суммы       |        |        |          |                |
    |предоплаты (1800 x 24,0)   |   60   | 68—ндс |    43 200|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Сумма удержанного НДС      |        |        |          |Выписка банка по|
 
    |перечислена в бюджет       | 68—ндс |   51   |    43 200|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Перечислена сумма аванса за|        |        |          |                |
    |вычетом удержанного НДС    |        |        |          |Выписка банка по|
    |((11 800 — 1800) x 24,0)   |   60   |   52   |   240 000|валютному счету |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |       На последнее число месяца, в котором перечислена предоплата       |
    |                       (курс 24,5 руб/долл. США)                         |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Отражено постоянное        |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |налоговое обязательство    |   99   | 68—пр  |     1 200| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |        На дату подписания акта приемки—сдачи выполненных работ          |
    |                        (курс 24,2 руб/долл. США)                        |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Отражен НДС со стоимости   |        |        |          |                |
    |работ, выполненных         |        |        |          |                |
    |иностранным исполнителем   |   19   |   60   |    43 200|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Расходы на приобретение    |        |        |          |  Акт приемки—  |
    |компьютерной программы     |        |        |          |     сдачи      |
    |отражены в составе вложений|        |        |          |   выполненных  |
    |во внеоборотные активы     |  08—5  |   60   |   240 000|     работ      |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          | Карточка учета |
    |Компьютерная программа     |        |        |          | нематериальных |
    |отражена в составе НМА     |   04   |  08—5  |   240 000|    активов     |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |  Счет—фактура, |
    |Принят к вычету НДС,       |        |        |          |Выписка банка по|
    |уплаченный в бюджет        | 68—ндс |   19   |    43 200|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражен постоянный         |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |налоговый актив            | 68—пр  |   99   |       720| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |            Ежемесячно в течение срока начисления амортизации            |
    |                     в бухгалтерском учете (60 месяцев)                  |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Начислена амортизация      |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |по НМА                     |   20   |   05   |     4 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражено отложенный        |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |налоговый актив            |   09   | 68—пр  |       476| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |           Ежемесячно с месяца, в котором прекращено начисление          |
    |    амортизации в бухгалтерском учете, до полного погашения вычитаемой   |
    |       временной разницы и отложенного налогового актива (59 месяцев)    |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Уменьшен отложенный        |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |налоговый актив            | 68—пр  |   09   |       484| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |   В последнем месяце, в котором начислена амортизация в налоговом учете |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Отражен постоянный         |        |        |          |                |
    |налоговый актив            |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(2016,67 x 24%)            | 68—пр  |   99   |       484| справка—расчет |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

Н.В.Чаплыгина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

17.03.2008

————

————