Как отразить в учете организации проведение НИОКР собственными силами, если в процессе их проведения разработана технология производства готовой продукции и в отношении этой технологии организацией введен режим коммерческой тайны? Общая сумма затрат на выполнение НИОКР составила 3 600 000 руб., в том числе ЕСН с заработной платы работников (за вычетом расходов на обязательной пенсионное страхование (ОПС)) - 360 000 руб. Установленный режим коммерческой тайны в отношении разработанной технологии планируется соблюдать в течение 5 лет.

Гражданско-правовые отношения

Секреты производства (ноу-хау) являются результатами интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью) (пп. 12 п. 1 ст. 1225 Гражданского кодекса РФ). " Секретом производства (ноу-хау) признаются сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и другие), в том числе о результатах интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере, а также сведения о способах осуществления профессиональной деятельности, которые имеют действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности их третьим лицам, к которым у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании и в отношении которых обладателем таких сведений введен режим коммерческой тайны (ст. 1465 ГК РФ). Обладателю секрета производства принадлежит исключительное право на использование этого секрета в соответствии со ст. 1229 ГК РФ (исключительное право на секрет производства). Обладатель секрета производства может распоряжаться указанным исключительным правом (п. 1 ст. 1466 ГК РФ). Исключительное право на секрет производства, созданный работником в связи с выполнением своих трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя (служебный секрет производства), принадлежит работодателю (п. 1 ст. 1470 ГК РФ). Исключительное право на секрет производства действует до тех пор, пока сохраняется конфиденциальность сведений, составляющих его содержание (ст. 1467 ГК РФ). Отношения, связанные с установлением, изменением и прекращением режима коммерческой тайны в отношении информации, составляющей секрет производства (ноу-хау), регулируются Федеральным законом от 29.07.2004 N 98-ФЗ "О коммерческой тайне") (п. 1 ст. 1 Федерального закона N 98-ФЗ). Согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона N 98-ФЗ " коммерческая тайна - режим конфиденциальности информации, позволяющий ее обладателю при существующих или возможных обстоятельствах увеличить доходы, избежать неоправданных расходов, сохранить положение на рынке товаров, работ, услуг или получить иную коммерческую выгоду. Режим коммерческой тайны считается установленным после принятия обладателем информации, составляющей коммерческую тайну, мер, указанных в ч. 1 ст. 10 Федерального закона N 98-ФЗ (п. 2 ст. 10 Федерального закона N 98-ФЗ).

Бухгалтерский учет

Секреты производства (ноу-хау), удовлетворяющие условиям, перечисленным в п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, относятся к нематериальным активам (НМА) (п. 4 ПБУ 14/2007). НМА принимаются к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, которая в данном случае равна сумме фактических затрат на создание ноу-хау (п. п. 6, 9 ПБУ 14/2007). Срок полезного использования ноу-хау может быть установлен равным ожидаемому сроку сохранения в отношении разработанной технологии режима коммерческой тайны (в данном случае - 60 месяцам) (п. п. 25, 26 ПБУ 14/2007). Стоимость НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации, которое производится одним из способов, предусмотренных п. 28 ПБУ 14/2007, в течение срока полезного использования НМА (п. 23 ПБУ 14/2007). В данной схеме исходим из предположения, что организация приняла решение о начислении амортизации по ноу-хау линейным способом. Тогда ежемесячная сумма амортизационных отчислений по ноу-хау составит 60 000 руб. (3 600 000 руб. / 60 мес.) (п. 28, пп. "а" п. 29 ПБУ 14/2007) <*>. Суммы начисленной амортизации по ноу-хау признаются расходом по обычным видам деятельности, и относятся на себестоимость продукции, выпускаемой с использованием данной технологии (п. п. 5, 8, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта признается амортизируемым имуществом (НМА) (п. 1 ст. 256, пп. 6 п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ). Стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (т.е. за исключением суммы начисленного при создании программы ЕСН (уменьшенной на сумму страховых взносов на ОПС)) (п. 3 ст. 257 НК РФ, Письма Минфина России от 19.01.2006 N 03-03-04/1/40, от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/237). В данном случае первоначальная стоимость ноу-хау составит 3 240 000 руб. (3 600 000 руб. - 360 000 руб.) <**>. В налоговом учете в состав расходов ежемесячно включается сумма амортизации НМА, рассчитанной в порядке, установленном ст. 259 НК РФ, исходя из срока полезного использования НМА, установленного на дату принятия НМА к налоговому учету. Срок полезного использовании таких НМА, как ноу-хау (не ограниченный правоустанавливающими документами на данный НМА), устанавливается равным 10 годам (если этот срок не превышает срока деятельности организации) (п. 2 ст. 258 НК РФ) (по данному вопросу см., например, Письмо Минфина России от 31.05.2007 N 03-03-06/1/351). Соответственно, сумма ежемесячной амортизации по ноу-хау в налоговом учете составит 27 000 руб. (3 240 000 руб. / 120 мес.).

Применение ПБУ 18/02

В связи с различным порядком отражения в бухгалтерском и налоговом учете ЕСН, начисленного на заработную плату работников, создавших ноу-хау, у организации возникает необходимость в применении норм Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. В данном случае по мере признания в налоговом учете в составе расходов суммы ЕСН (уменьшенной на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование), начисленной на заработную плату работников, создававших ноу-хау, у организации сначала возникают налогооблагаемые временные разницы (НВР), приводящие к образованию отложенных налоговых обязательств (ОНО), которые будут уменьшаться (до полного погашения) по мере начисления амортизации по ноу-хау в бухгалтерском учете (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02). В дальнейшем у организации ежемесячно (до окончания начисления амортизации в бухгалтерском учете) будут возникать вычитаемые временные разницы, приводящие к образованию отложенных налоговых активов (ОНА), общая сумма которых начнет погашаться после окончания начисления амортизации в бухгалтерском учете и будет производиться до ее полного погашения (до окончания начисления амортизации в налоговом учете) (п. п. 14, 17 ПБУ 18/02).

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |   Требование—  |
    |                           |        |        |          |    накладная,  |
    |                           |        |   02,  |          |    Расчетно—   |
    |                           |        |   10,  |          |    платежная   |
    |Отражена сумма затрат,     |        |   70,  |          |    ведомость,  |
    |связанных с созданием новой|        |   69   |          |  Бухгалтерская |
 
    |технологии                 |   08   |  и др. | 3 600 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражена общая сумма ОНО   |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(360 000 x 24%)            |   68   |   77   |    86 400| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Созданная технология       |        |        |          |                |
    |(ноу—хау) принята на учет  |        |        |          | Карточка учета |
    |в качестве объекта         |        |        |          | нематериальных |
    |нематериальных активов     |   04   |   08   | 3 600 000|     активов    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |          Ежемесячно до полного погашения стоимости ноу—хау либо         |
    |                   его списания с бухгалтерского учета                   |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Начислена амортизация по   |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |НМА                        |   20   |   05   |    60 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |        По мере частичного погашения ОНО (кроме последнего месяца)       |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Частично погашено ОНО      |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |((60 000 — 27 000) x 24%)  |   77   |   68   |     7 920| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |            В месяце полного погашения ОНО и возникновения ОНА           |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Погашено ОНО               |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(86 400 — 7920 x 10)       |   77   |   68   |     7 200| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражено возникновение ОНА |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(7920 — 7200)              |   09   |   68   |       720| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |     С месяца, следующего за месяцем возникновения ОНА, и до месяца,     |
    |    с которого прекращено начисление амортизации в бухгалтерском учете   |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Отражено возникновение ОНА |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |((60 000 — 27 000) x 24%)  |   09   |   68   |     7 920| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |          С месяца, с которого прекращено начисление амортизации         |
    |             в бухгалтерском учете, до прекращения начисления            |
    |                      амортизации в налоговом учете                      |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Частично погашен ОНА       |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(27 000 x 24%)             |   68   |   09   |     6 480| справка—расчет |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> Выбор способа начисления амортизации по НМА производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом (абз. 5 п. 28 ПБУ 14/2007).

Выбранный способ определения амортизации НМА ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях (п. 30 ПБУ 14/2007).

Также ежегодно проверяется установленный срок полезного использования НМА на необходимость его уточнения. Корректировки, возникающие в связи с уточнением срока полезного использования объекта НМА, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях (п. 27 ПБУ 14/2007).

<**> Заметим, что по вопросу определения первоначальной стоимости НМА, созданных собственными силами, налоговые органы высказывали иную точку зрения, согласно которой в фактические затраты на созданием НМА должны включаться и суммы ЕСН с заработной платы, начисленной работникам, создававшим НМА (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 14.12.2005 N 20-12/92756). На наш взгляд, такая точка зрения в большей мере соответствует нормам гл. 25 НК РФ, которой определено, что расходы, связанные с созданием амортизируемого имущества, не могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 5 ст. 270 НК РФ).

В данной схеме исходим из предположения, что организация в целях налогообложения прибыли руководствуется разъяснениями Минфина России и формирует первоначальную стоимость программы для ЭВМ без учета сумм ЕСН, начисленных на заработную плату создававших программу работников (уменьшенную на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование).

Ю.С.Орлова

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

14.03.2008

————

————