Как рассчитать и отразить в бухгалтерском учете сумму отклонения (перерасхода), относящуюся к реализованной продукции, если согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета готовая продукция учитывается по нормативной себестоимости (без применения счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)")? На 01.02.2008 остаток готовой продукции на складе организации составляет 2000 ед. Нормативная себестоимость данной продукции составляет 70 000 руб., отклонение (экономия) - 2000 руб. В течение месяца организация изготовила 22 000 ед. продукции, нормативная себестоимость единицы продукции - 35,0 руб., фактическая себестоимость, выявленная в конце месяца, - 34,5 руб. В текущем месяце реализовано 20 000 ед. продукции.

Бухгалтерский учет

Изготовленная готовая продукция принимается к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов по фактической себестоимости, которая определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данной продукции (п. п. 2, 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). В аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения готовой продукции разрешается применять учетные цены. В качестве учетных цен может применяться нормативная себестоимость (пп. "б" п. 204 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н). В рассматриваемой ситуации согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета готовая продукция учитывается по нормативной себестоимости (без применения счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)") (п. п. 8, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н). В этом случае оприходование на склад готовой продукции отражается по дебету счета 43 "Готовая продукция" по отдельному субсчету, например 43-1 "Готовая продукция по учетным ценам", в корреспонденции с кредитом счета 20 "Основное производство". Разница между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции по учетным ценам (нормативной себестоимостью) учитывается на счете 43 по отдельному субсчету, например субсчет 43-2 "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости". Отклонения на этом субсчете учитываются в разрезе номенклатуры, либо отдельных групп готовой продукции, либо по организации в целом. Если фактическая себестоимость ниже нормативной себестоимости, то разница отражается сторнировочной записью по дебету счета 43, субсчет 43-2, и кредиту счета 20 (п. 206 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов). В конце месяца, когда организация может определить фактическую себестоимость изготовленной продукции, списываются отклонения, относящиеся к реализованной готовой продукции, в данном случае сторнировочной записью по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", и кредиту счета 43, субсчет 43-2. Отклонения определяются по проценту, исчисленному исходя из отношения отклонений на остаток готовой продукции на начало отчетного периода и отклонений по продукции, поступившей на склад в течение отчетного месяца, к стоимости этой продукции по учетным ценам (п. 206 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов). В рассматриваемой ситуации процент отклонения составляет 1,55% ((- 2000 руб. - 11 000 руб.) / (70 000 руб. + 770 000 руб.) x 100%, где 11 000 руб. ((34,5 руб. - 35,0 руб.) x 22 000 ед.) - отклонение (экономия) по продукции, изготовленной в феврале, 770 000 руб. (22 000 ед. x 35 руб.) - нормативная себестоимость продукции, изготовленной в феврале). Следовательно, сумма отклонений (экономия), относящаяся к реализованной в феврале продукции, составляет - 10 850 руб. (20 000 ед. x 35 руб. x 1,55%). Соответственно, сумма отклонения (экономия), относящаяся к остатку готовой продукции на складе организации на 01.03.2008, равна 2150 руб. (- 2000 руб. - 11 000 руб. + 10 850 руб.).

Налог на прибыль организаций

В рассматриваемой ситуации исходим из условия, что в налоговом учете прямые расходы, формирующие стоимость реализованной продукции, соответствуют фактической себестоимости реализованной продукции по данным бухгалтерского учета (п. 1 ст. 318, п. 2 ст. 318 НК РФ). То есть в налоговом учете стоимость остатка готовой продукции на конец месяца соответствует ее фактической себестоимости для целей бухгалтерского учета на конец месяца (сальдо по субсчетам 43-1 и 43-2) (п. 2 ст. 319 НК РФ).

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |    Нормативы   |
    |                           |        |        |          |  себестоимости,|
    |Оприходована на склад      |        |        |          |  Накладная на  |
    |готовая продукция по       |        |        |          |передачу готовой|
    |нормативной себестоимости  |        |        |          |   продукции в  |
    |(22 000 x 35,0)            |  43—1  |   20   |   770 000| места хранения |
 
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражена нормативная       |        |        |          |                |
    |себестоимость реализованной|        |        |          |                |
    |готовой продукции          |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(20 000 x 35,0) <*>        |  90—2  |  43—1  |   700 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |           СТОРНО          |        |        |          |                |
    |Отражено превышение        |        |        |          |                |
    |нормативной себестоимости  |        |        |          |                |
    |готовой продукции над      |        |        |          |                |
    |фактической                |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(22 000 x (35,0 — 34,5))   |  43—2  |   20   |    11 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |           СТОРНО          |        |        |          |                |
    |Отражено отклонение,       |        |        |          |                |
    |приходящееся на            |        |        |          |                |
    |реализованную готовую      |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |продукцию                  |  90—2  |  43—2  |    10 850| справка—расчет |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> В данной схеме не приводятся в полном объеме записи по реализации готовой продукции.

Н.А.Якимкина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

13.03.2008

————

————