Для оплаты приобретенного оборудования (производственная линия) организация привлекла банковский кредит. Кредитные средства получены после оприходования оборудования на склад, но до ввода его в эксплуатацию. Как отразить в учете организации получение и возврат кредита, уплату процентов, а также оприходование, монтаж и ввод в эксплуатацию оборудования? Оборудование оприходовано 21.01.2008. Банковский кредит в сумме 9 150 000 руб. получен 31.01.2008, и в этот же день поставщику оборудования произведена оплата в размере 9 150 900 руб. (в том числе НДС 1 395 900 руб.). Монтаж производственной линии осуществлен в феврале - марте, 17.03.2008 оборудование введено в эксплуатацию. Затраты на доставку оборудования (силами собственного вспомогательного производства) составили 15 000 руб., на монтаж силами подрядной организации - 64 900 руб. (в том числе НДС 9900 руб.). За пользование кредитными средствами организация уплачивает проценты исходя из 11% годовых от суммы кредита; проценты начисляются ежемесячно и уплачиваются в последний день месяца, за который они начислены, путем списания банком соответствующей суммы с расчетного счета организации (проценты за май и август 2008 г. уплачиваются 02.06.2008 и 01.09.2008 соответственно). Срок возврата кредита - 31.10.2008.

Гражданско-правовые отношения

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 Гражданского кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку, включая затраты на доставку этого оборудования (абз. 2, 3 п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 4.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Минфином России от 30.12.1993 N 160). Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.01.2000 N 94н, фактическая себестоимость оборудования, требующего монтажа, учитывается на счете 07 "Оборудование к установке". Таким образом, при оприходовании рассматриваемого оборудования организация производит запись по дебету счета 07 в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на величину договорной стоимости оборудования (без учета НДС), и счетом 23 "Вспомогательные производства", на котором учтены затраты на доставку оборудования. При передаче оборудования в монтаж его стоимость списывается со счета 07 в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (Инструкция по применению Плана счетов). Затраты на монтаж оборудования (за вычетом НДС) также относятся в дебет счета 08 (п. 5.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций). После завершения монтажа производственной линии она принимается к учету в составе объектов основных средств (ОС). Сформированная на счете 08 первоначальная стоимость данного объекта списывается в дебет счета 01 "Основные средства" (п. п. 4, 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, Инструкция по применению Плана счетов). В рассматриваемой ситуации для оплаты данного оборудования организация привлекает " кредитные средства. Для целей бухгалтерского учета сумма полученного кредита не признается доходом организации, а средства, направленные для погашения кредита - расходом (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Отражение в бухгалтерском учете затрат, связанных с получением и использованием кредита, регулируется нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н. Основная сумма долга отражается на дату фактического зачисления денежных средств на расчетный счет организации записью по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (п. п. 3, 4, 5 ПБУ 15/01, Инструкция по применению Плана счетов). Задолженность по полученным кредитам и займам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода (месяца) к уплате кредитору процентов согласно условиям договоров (п. 17 ПБУ 15/01). Указанные проценты для организации являются затратами, связанными с использованием кредита (п. 11 ПБУ 15/01). В течение периода пользования средствами кредита затраты организации в виде процентов по нему признаются в целях бухгалтерского учета на конец каждого месяца в следующих суммах: в размере 79 750 руб. (9 150 000 руб. x 11% / 366 дн. x 29 дн.) - в феврале 2008 г., в размере 85 250 руб. (9 150 000 руб. x 11% / 366 дн. x 31 дн.) - в месяцах, в которых 31 календарный день, в размере 82 500 руб. (9 150 000 руб. x 11% / 366 дн. x 30 дн.) - в месяцах, в которых 30 календарных дней <1>. Порядок включения процентов в состав затрат на приобретение имущества регулируется нормами ПБУ 15/01. В рассматриваемой ситуации приобретенное оборудование подпадает под определение инвестиционного актива, приведенное в абз. 2 п. 12, п. 13 ПБУ 15/01. В соответствии с п. п. 12, 23, 25 ПБУ 15/01 проценты по данному кредиту должны формировать первоначальную стоимость приобретенной производственной линии и будут погашаться по мере начисления амортизации по данному объекту ОС <2>. Исходя из п. 30 ПБУ 15/01 включение затрат по полученному кредиту в первоначальную стоимость производственной линии прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этой линии в состав объектов ОС, в данном случае - с 01.04.2008. Проценты, начисленные за период с 01.04.2008 по 31.10.2008, отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов соответствующего месяца; в бухгалтерском учете начисление процентов отражается записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 66, уплата процентов - по кредиту счета 51 в корреспонденции с дебетом счета 66 (п. 14 ПБУ 15/01, п. п. 11, 14.1, 16 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 1 ст. 256, абз. 2 п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ оборудование после ввода его в эксплуатацию в налоговом учете признается амортизируемым имуществом, первоначальная стоимость которого определяется как сумма расходов на его приобретение, доставку и монтаж (за вычетом НДС) <3>. Для целей налогообложения прибыли средства, полученные по кредитному договору и направленные в погашение заимствований, не учитываются при определении налоговой базы (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ). Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера кредита (текущего и (или) инвестиционного) являются внереализационными расходами организации (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Сумма расхода, подлежащего выплате в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями кредитного договора, определяется исходя из установленной договором доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде и отражается в налоговом учете в составе расходов на конец месяца (абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ). Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установлены ст. 269 НК РФ. В данном случае предельную величину процентов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, организация принимает равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (абз. 4, 7 п. 1 ст. 269 НК РФ), а в соответствии с кредитным договором проценты исчисляются из расчета 11% годовых, что равно ставке рефинансирования, действующей на дату привлечения кредитных средств, умноженной на 1,1 (10% x 1,1). Таким образом, организация в налоговом учете относит на расходы всю сумму начисленных процентов.

Применение ПБУ 18/02

В рассматриваемой ситуации сумма процентов по кредитному договору за февраль - март 2008 г. в налоговом учете признается в составе внереализационных расходов в этих месяцах, а в бухгалтерском учете эти суммы формируют первоначальную стоимость объекта ОС и будут относиться на расходы по мере начисления амортизации. Соответственно, у организации в феврале и марте возникают налогооблагаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). По мере отнесения в бухгалтерском учете на финансовый результат части расходов, признанных ранее в налоговом учете, налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства будут уменьшаться (погашаться) <4>.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Суммы НДС, предъявленные поставщиком оборудования и подрядчиком, осуществившим монтаж, отражаются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 60. Сумма НДС, предъявленная подрядчиком, может быть принята к вычету после принятия к учету оборудования к установке при наличии счета-фактуры поставщика, а сумма НДС, предъявленная подрядчиком - после принятия работ по монтажу оборудования при наличии счета-фактуры подрядчика (пп. 1 п. 2, п. 6 ст. 171, абз. 3 п. 1, п. 5 ст. 172 НК РФ). Принятие к вычету сумм НДС отражается по кредиту счета 19 в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 66: 66-1 "Расчеты по основной сумме долга"; 66-2 "Расчеты по процентам". К балансовому счету 68: 68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"; 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                    Бухгалтерские записи 21.01.2008                      |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |                           |        |        |          |   Отгрузочные  |
    |                           |        |        |          |    документы   |
    |Отражена стоимость         |        |        |          |   поставщика,  |
    |приобретенного             |        |        |          |  Путевой лист, |
 
    |оборудования, требующего   |        |        |          |  Акт о приеме  |
    |монтажа (9 150 900 —       |        |   23,  |          |  (поступлении) |
    |— 1 395 900 + 15 000)      |   07   |   60   | 7 770 000|  оборудования  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражена предъявленная     |        |        |          |                |
    |поставщиком сумма НДС      |   19   |   60   | 1 395 900|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Принята к вычету           |        |        |          |                |
    |предъявленная поставщиком  |        |        |          |                |
    |сумма НДС                  |  68—1  |   19   | 1 395 900|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                    Бухгалтерские записи 31.01.2008                      |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |                           |        |        |          |    Кредитный   |
    |Отражено получение денежных|        |        |          |     договор,   |
    |средств по кредитному      |        |        |          |Выписка банка по|
    |договору                   |   51   |  66—1  | 9 150 000|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Произведена оплата         |        |        |          |Выписка банка по|
    |поставщику                 |   60   |   51   | 9 150 900|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                   Бухгалтерские записи февраля 2008 г.                  |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |                           |        |        |          |  Акт о приеме— |
    |                           |        |        |          |    передаче    |
    |Отражена передача          |        |        |          |  оборудования  |
    |оборудования в монтаж      |   08   |   07   | 7 770 000|    в монтаж    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |    Кредитный   |
    |                           |        |        |          |     договор,   |
    |Отражена сумма процентов   |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |по кредитному договору     |   08   |  66—2  |    79 750| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражено отложенное        |        |        |          |                |
    |налоговое обязательство    |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(79 750 x 24%)             |  68—2  |   77   |    19 140| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |  Мемориальный  |
    |Отражена сумма, списанная  |        |        |          |     ордер,     |
    |банком в уплату процентов  |        |        |          |Выписка банка по|
    |по кредитному договору     |  66—2  |   51   |    79 750|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                    Бухгалтерские записи марта 2008 г.                   |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |                           |        |        |          |  Акт приемки—  |
    |Отражены расходы по монтажу|        |        |          |      сдачи     |
    |оборудования               |        |        |          |   выполненных  |
    |(64 900 — 9900)            |   08   |   60   |    55 000|      работ     |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражена предъявленная     |        |        |          |                |
    |подрядчиком сумма НДС      |   19   |   60   |     9 900|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Принята к вычету           |        |        |          |                |
    |предъявленная подрядчиком  |        |        |          |                |
    |сумма НДС                  |   68   |   19   |     9 900|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |    Кредитный   |
    |                           |        |        |          |     договор,   |
    |Отражена сумма процентов   |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |по кредитному договору     |   08   |  66—2  |    85 250| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражен ввод объекта ОС в  |        |        |          |  Акт о приеме— |
    |эксплуатацию (7 770 000 +  |        |        |          |передаче объекта|
    |+ 79 750 + 55 000 + 85 250)|   01   |   08   | 7 990 000|основных средств|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражено отложенное        |        |        |          |                |
    |налоговое обязательство    |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(85 250 x 24%)             |  68—2  |   77   |    20 460| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |  Мемориальный  |
    |Отражена сумма, списанная  |        |        |          |     ордер,     |
    |банком в уплату процентов  |        |        |          |Выписка банка по|
    |по кредитному договору     |  66—2  |   51   |    85 250|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                 Бухгалтерские записи 30.04.2008 <4>, <5>                |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |                           |        |        |          |    Кредитный   |
    |                           |        |        |          |     договор,   |
    |Отражена сумма процентов   |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |по кредитному договору     |  91—2  |  66—2  |    82 500| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |                |
    |                           |        |        |          |  Мемориальный  |
    |Отражена сумма, списанная  |        |        |          |     ордер,     |
    |банком в уплату процентов  |        |        |          |Выписка банка по|
    |по кредитному договору     |  66—2  |   51   |    82 500|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                    Бухгалтерские записи 31.10.2008                      |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |                           |        |        |          |    Кредитный   |
    |                           |        |        |          |     договор,   |
    |Отражена сумма процентов   |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |по кредитному договору     |  91—2  |  66—2  |    85 250| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |  Мемориальный  |
    |Отражена сумма, списанная  |        |        |          |      ордер,    |
    |банком в уплату процентов  |        |        |          |Выписка банка по|
    |по кредитному договору     |  66—2  |   51   |    85 250|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |    Кредитный   |
    |                           |        |        |          |     договор,   |
    |                           |        |        |          |Выписка банка по|
    |Отражен возврат кредита    |  66—1  |   51   | 9 150 000|расчетному счету|
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<1> Расчет причитающихся к уплате процентов за пользование кредитными средствами производится в соответствии с Положением о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, утвержденным ЦБ РФ от 26.06.1998 N 39-П. Согласно п. 3.5 Положения проценты по кредитам начисляются банком на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете, на начало операционного дня. При этом начисление процентов по кредиту должно производиться исходя из фактического количества календарных дней пользования кредитными средствами в отношении к действительному числу календарных дней в году (365 или 366 дней соответственно) (п. 3.9 Положения).

<2> Начисление амортизации в бухгалтерском учете производится одним из способов, перечисленных в п. 18 ПБУ 6/01. Суммы амортизации признаются расходом по обычным видам деятельности и формируют себестоимость выпущенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг (п. п. 5, 8, 9 ПБУ 10/99).

В данной схеме не рассматривается порядок начисления амортизации в бухгалтерском учете.

<3> Стоимость объектов ОС в налоговом учете погашается посредством начисления амортизации одним из методов, названных в п. 1 ст. 259 НК РФ. Организация имеет право на единовременное признание в налоговом учете в составе расходов 10% первоначальной стоимости объектов ОС (п. 1.1 ст. 259 НК РФ).

В данной схеме не рассматривается порядок начисления амортизации в налоговом учете.

<4> В данной схеме не приводятся записи, связанные с уменьшением (погашением) отложенного налогового обязательства.

<5> Аналогичные записи в соответствующих суммах организация производит ежемесячно до окончания срока действия кредитного договора.

Е.В.Фещенко

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

12.03.2008

————

————