Как отражаются в бухгалтерском учете организации операции, связанные с созданием нематериального актива (в результате выполнения опытно-конструкторских работ собственными силами) за счет средств целевого банковского кредита? Организация с ноября 2007 г. осуществляет опытно-конструкторские работы собственными силами, в результате которых планирует получить художественно-конструкторское решение, подлежащее правовой охране в качестве промышленного образца. Для осуществления работ организация 31.01.2008 привлекла целевой банковский кредит в сумме 1 200 000 руб. под 10% годовых на срок 5 лет. Уплата процентов производится ежемесячно в последний день истекшего месяца. Затраты организации на осуществление опытно-конструкторских работ составили 2 000 000 руб., в том числе ЕСН за вычетом взносов на обязательное пенсионное страхование - 120 000 руб. Патентные пошлины составили 2100 руб. Патент организацией получен и нематериальный актив введен в эксплуатацию в декабре 2008 г.

Гражданско-правовые отношения

В качестве промышленного образца охраняется художественно-конструкторское решение изделия промышленного или кустарно-ремесленного производства, определяющее его внешний вид (пп. 9 п. 1 ст. 1225, п. 1 ст. 1352 Гражданского кодекса РФ). В данном случае работы по созданию промышленного образца выполняются собственными силами организации, поэтому в соответствии с п. 3 ст. 1370 ГК РФ исключительное право на промышленный образец и право на получение патента принадлежат организации-работодателю (если договором организации с работниками-авторами не предусмотрено иное). Исключительное право на промышленный образец признается и охраняется при условии государственной регистрации, на основании которой федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности выдает патент на промышленный образец (ст. 1353, п. п. 1, 3 ст. 1354 ГК РФ). Патентообладателю принадлежит исключительное право использования промышленного образца любым не противоречащим закону способом (исключительное право на промышленный образец). Патентообладатель может распоряжаться исключительным правом на промышленный образец (п. п. 1, 2 ст. 1358, п. 1 ст. 1229 ГК РФ). По кредитному договору банк (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 ГК РФ). В случае если кредит получен с условием использования его заемщиком на определенные цели (целевой кредит), заемщик обязан обеспечить возможность осуществления кредитором контроля за целевым использованием суммы кредита (п. 2 ст. 819, п. 1 ст. 814 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Поскольку созданный организацией промышленный образец удовлетворяет условиям, предусмотренным в п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, то он принимается к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 14/2007). Первоначальная стоимость нематериального актива формируется в порядке, установленном в данном случае п. п. 7, 8, 9 ПБУ 14/2007, и в нее, в частности, включаются: заработная плата работников, занятых в процессе выполнения опытно-конструкторских работ, единый социальный налог с указанной заработной платы, патентные пошлины <1>. Учет затрат на создание нематериального актива в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов" <2>. Сумма полученного организацией долгосрочного кредита учитывается по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", например субсчет 67-1 "Расчеты по основной сумме долга" (п. п. 3, 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, Инструкция по применению Плана счетов). Затратами, связанными с получением и использованием кредита, для организации в данном случае являются только проценты (п. 11 ПБУ 15/01). Для учета расчетов по процентам организация может ввести отдельный субсчет 67-2 "Расчеты по начисленным процентам". Начисление процентов производится ежемесячно (п. п. 16, 17 ПБУ 15/01). Расходы организации в виде процентов признаются ее прочими расходами, за исключением той их части, которая включается в стоимость инвестиционного актива (п. п. 12, 14, 18 ПБУ 15/01). Из буквального прочтения п. п. 24 и 30 ПБУ 15/01 следует, что к инвестиционным активам могут относиться только основные средства или имущественные комплексы. При этом в более позднем по времени вступления в силу ПБУ 14/2007 указано, что к инвестиционным активам могут быть отнесены и объекты нематериальных активов. Пунктами 12, 13 ПБУ 15/01 установлено, что в целях ПБУ 15/01 инвестиционными активами признаются активы, приобретение и подготовка к предполагаемому использованию которых требует значительного времени и затрат. В связи с этим организация в своей учетной политике должна сама установить, какое время и какие затраты она будет считать значительными. По нашему мнению, срок создания нематериального актива, превышающий год, может рассматриваться как значительное время. Затраты по полученному кредиту, непосредственно относящиеся к приобретению инвестиционного актива (в данном случае - нематериального актива), должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, при выполнении условий, установленных п. 27 ПБУ 15/01 (п. п. 23, 25 ПБУ 15/01, п. 10 ПБУ 14/2007). Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта нематериальных активов (п. 30 ПБУ 15/01).

Налог на прибыль организаций

Как и в бухгалтерском учете, результат опытно-конструкторских работ, охраняемый патентом на промышленный образец, включается в состав нематериальных активов (п. 5 ст. 262, пп. 1 п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ). Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм ЕСН (без учета взносов на обязательное пенсионное страхование) и процентов по кредиту (п. 3 ст. 257 НК РФ, Письма Минфина России от 19.01.2006 N 03-03-04/1/40, от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/237). Исходя из позиции Минфина России суммы ЕСН учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату их начисления (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Суммы начисленных процентов по кредиту учитываются в составе внереализационных расходов на последнее число месяца (на дату погашения долгового обязательства) с учетом ограничений, установленных п. 1 ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 272, п. 4 ст. 328 НК РФ). В данном случае в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ проценты принимаются в целях налогообложения прибыли в полной сумме.

Применение ПБУ 18/02

Расходы в виде сумм ЕСН и процентов по кредиту, учитываемые в налоговом учете в составе текущих расходов и формирующие в бухгалтерском учете первоначальную стоимость нематериального актива, рассматриваются в бухгалтерском учете в качестве налогооблагаемых временных разниц, приводящих к возникновению отложенных налоговых обязательств, которые будут погашаться по мере начисления амортизации по объекту нематериальных активов (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н) <3>.

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |        В течение срока осуществления опытно—конструкторских работ       |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |                           |        |        |          |   Требование—  |
    |                           |        |        |          |    накладная,  |
    |                           |        |   02,  |          |    Расчетно—   |
    |                           |        |   10,  |          |    платежная   |
 
    |Отражены затраты на        |        |   70,  |          |    ведомость,  |
    |осуществление опытно—      |        |   69   |          |  Бухгалтерская |
    |конструкторских работ      |  08—5  |  и др. | 2 000 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражена общая сумма       |        |        |          |                |
    |отложенных налоговых       |        |        |          |                |
    |обязательств               |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(120 000 x 24%)            |   68   |   77   |    28 800| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                  На дату получения кредита (31.01.2008)                 |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Отражено поступление       |        |        |          |Выписка банка по|
    |средств целевого кредита   |   51   |  67—1  | 1 200 000|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                 Ежемесячно с февраля по декабрь 2008 г.                 |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Начислены проценты по      |        |        |          |                |
    |кредиту <4>                |        |        |          |                |
    |(1 200 000 x 10% / 360 x   |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |x 30)                      |  08—5  |  67—2  |    10 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Уплачены проценты по       |        |        |          |Выписка банка по|
    |кредиту                    |  67—2  |   51   |    10 000|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражено отложенное        |        |        |          |                |
    |налоговое обязательство    |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(10 000 x 24%)             |   68   |   77   |     2 400| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                     На дату уплаты патентных пошлин                     |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |                           |        |        |          |Выписка банка по|
    |Уплачены патентные пошлины |   76   |   51   |     2 100|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Патентные пошлины включены |        |        |          |                |
    |в первоначальную стоимость |        |        |          |                |
    |объекта нематериальных     |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |активов                    |  08—5  |   76   |     2 100|     справка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    | В месяце получения патента и ввода нематериального актива в эксплуатацию|
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Принят к учету объект      |        |        |          |                |
    |нематериальных активов     |        |        |          | Карточка учета |
    |(2 000 000 + 2100 +        |        |        |          | нематериальных |
    |+ 10 000 x 11)             |   04   |  08—5  | 2 112 100|    активов     |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |     Ежемесячно после ввода нематериального актива в эксплуатацию до     |
    |                        момента погашения кредита                        |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Начислены проценты по      |        |        |          |                |
    |кредиту <4>                |        |        |          |                |
    |(1 200 000 x 10% / 360 x   |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |x 30)                      |  91—2  |  67—2  |    10 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Уплачены проценты по       |        |        |          |Выписка банка по|
    |кредиту                    |  67—2  |   51   |    10 000|расчетному счету|
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<1> Сумма патентных пошлин определяется в данном случае в соответствии с пп. "а", "и" п. 1 Положения о пошлинах за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков, знаков обслуживания, наименований мест происхождения товаров, предоставление права пользования наименованиями мест происхождения товаров, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 12.08.1993 N 793.

<2> В случае если в процессе выполнения опытно-конструкторских работ организация не планирует принять впоследствии результат работ к учету в качестве объекта нематериальных активов, то учет затрат на выполнение этих работ организация может вести на счете 08, субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", применяя Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденное Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 115н.

При принятии впоследствии решения об учете результатов опытно-конструкторских работ в составе объектов нематериальных активов сумма затрат, накопленных на субсчете 08-8, переносится на субсчет 08-5.

<3> Порядок начисления амортизации по объекту нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете в данной схеме не рассматривается.

<4> В данной схеме исходим из условия, что проценты по кредиту в соответствии с кредитным договором уплачиваются из расчета 360 календарных дней в году, 30 календарных дней в каждом месяце.

И.В.Шувалова

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

12.03.2008

————

————