Как отражается в учете организации целевое финансирование, полученное в иностранной валюте? Организация является получателем безвозмездной технической помощи (содействия) Российской Федерации. В соответствии с зарегистрированной программой и контрактом сумма целевого финансирования, получаемого от донора безвозмездной помощи (международной некоммерческой организации), составляет 120 000 долл. США. Сумма целевого финансирования получена организацией 25.01.2008. На конец января данные средства не использованы. 13.02.2008 валютные средства в сумме 40 000 долл. США проданы обслуживающему банку по внутреннему курсу банка 24,6400 руб/долл. США. Денежные средства, вырученные от продажи валюты, использованы на оплату расходов по ремонту основных средств природоохранного назначения, выполненному собственными силами в феврале, что предусмотрено программой.

Гражданско-правовые отношения

Под технической помощью (содействием) понимается вид безвозмездной помощи, предоставляемой в целях, установленных ст. 1 Федерального закона от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации", по проектам и программам, которые зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ. Порядок регистрации проектов и программ технической помощи (содействия), выдачи удостоверений, подтверждающих принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической помощи (содействию), а также осуществления контроля за ее целевым использованием утвержден Постановлением Правительства РФ от 17.09.1999 N 1046. Согласно п. 2 Порядка получателями технической помощи могут быть в том числе юридические лица, а донорами технической помощи - предоставляющие техническую помощь международные некоммерческие организации.

Бухгалтерский учет

При поступлении валютных денежных средств производится запись по дебету счета 52 "Валютные счета" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 76 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В соответствии с п. п. 4, 5, 6, 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, Приложением к ПБУ 3/2006, п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, указанные записи производятся в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на дату совершения операции в иностранной валюте (на дату поступления денежных средств на валютный счет организации), и одновременно - в валюте расчетов и платежей. Средства организации на валютном счете должны быть пересчитаны по курсу, действующему на отчетную дату (31.01.2008), а также на дату продажи валюты и списания ее со счета (п. п. 7, 8 ПБУ 3/2006). Возникающая при пересчете положительная (отрицательная) курсовая разница включается в состав прочих доходов (расходов) организации (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006). Согласно п. п. 7, 9, 10 ПБУ 3/2006 (в редакции, установленной п. п. 2 и 3 Приложения к Приказу Минфина России от 25.12.2007 N 147н) остатки средств целевого финансирования пересчету в связи с изменением курса иностранной валюты к рублю на отчетную дату (дату совершения операции) не подлежат. Иностранная валюта, проданная банку, списывается в качестве прочего расхода в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", по курсу, установленному ЦБ РФ на дату ее продажи (Приложение к ПБУ 3/2006, п. п. 11, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Доход от продажи валюты включается в состав прочих доходов организации (п. п. 7, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Расходы на ремонт основных средств природоохранного назначения включаются в состав расходов организации по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 ПБУ 10/99). По общему правилу при направлении коммерческой организацией целевых средств на финансирование текущих расходов в учете производится запись по дебету счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления". При признании расходов, на финансирование которых были предоставлены целевые средства, соответствующая сумма признается прочим доходом организации, что отражается записью по дебету счета 98, субсчет 98-2, и кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов (см. пояснения к счету 86 и к счету 98), п. 7 ПБУ 9/99). Аналогичным образом отражается и направление целевых средств на финансирование расходов на ремонт в соответствии с утвержденной программой. Причем поскольку фактически на оплату расходов на ремонт организация направила средства целевого финансирования в сумме 40 000 долл. США, то прочим доходом, по нашему мнению, следует признать 40 000 долл. США по курсу на дату получения целевого финансирования, так как целевое финансирование не подлежит пересчету, о чем сказано выше.

Налог на прибыль организаций

Средства, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом N 95-ФЗ, не учитываются в составе доходов в целях налогообложения прибыли (пп. 6 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). Налоговый режим этих средств идентичен налоговому режиму средств целевого финансирования, предусмотренному пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. В частности, налогоплательщик обязан вести раздельный учет доходов и расходов, произведенных за счет целевых средств, из чего следует, что указанные расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли (по данному вопросу см. п. п. 1.1, 5.2, 15.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н, Приложение N 2 к Порядку заполнения декларации по налогу на прибыль организаций, Письма Минфина России от 16.11.2006 N 03-03-04/4/178, от 19.07.2006 N 03-03-04/1/599 (п. 3), п. 2 Постановления ФАС Поволжского округа от 13.09.2006 по делу N А12-31539/05-С42). Пунктами 8 ст. 271 и 10 ст. 272 НК РФ установлена необходимость пересчета обязательств и требований, выраженных в иностранной валюте, имущества в виде валютных ценностей по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше. В Письмах МНС РФ от 21.06.2004 N 02-3-07/98@ "О порядке налогообложения курсовых разниц, возникающих при получении технической помощи Российской Федерации", от 04.03.2004 N 02-2-10/13 "О налоге на прибыль организаций" указано, что средства в валюте, полученные в рамках целевого финансирования, приводят к возникновению обязательств получателя средств перед организацией - источником целевого финансирования. На этом основании подобные средства и обязательства, выраженные в иностранной валюте, подлежат переоценке. По разъяснениям Минфина России и налоговых органов, возникающие при пересчете отрицательные и положительные курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, Письма Минфина России от 16.04.2007 N 03-03-06/1/238, от 31.10.2005 N 03-03-04/4/73, Письмо УФНС России по г. Москве от 01.12.2005 N 20-12/88106). Утверждение об обязательстве, возникающем перед источником целевого финансирования при получении средств технической помощи (содействия), не является бесспорным. Так, в соответствии со ст. 4 Федерального закона N 95-ФЗ, п. 18 Порядка в случае нецелевого использования безвозмездной помощи (содействия) ее получатель, использующий предоставленные ему налоговые, таможенные и другие льготы, уплачивает суммы налогов и других обязательных платежей в бюджеты всех уровней, а также начисленные на эти суммы пени и штрафы по действующим ставкам. При установлении нарушений целевого использования технической помощи, а также ее неэффективного использования Комиссия по вопросам международной гуманитарной и технической помощи при Правительстве РФ имеет право отменить решение о признании средств, товаров, работ и услуг технической помощью. Верховный Суд РФ в Решении от 28.04.2003 N ГКПИ03-367 указал на то обстоятельство, что получатель не лишен возможности пользоваться и распоряжаться объектами технической помощи по своему усмотрению, при условии уплаты им таможенных и налоговых платежей. В случае, если возврат технической помощи при ее нецелевом использовании предусмотрен соглашением с донором, то обязательство возникнет с даты этого нецелевого использования, а не с момента получения средств (см. ст. 307 Гражданского кодекса РФ). Но в этом случае полученные средства перестают рассматриваться в налоговом учете в качестве целевых (см. п. 14 ст. 250 НК РФ). Средства в иностранной валюте, полученные организацией, являются валютными ценностями и должны пересчитываться на отчетную дату, а также на дату совершения операций в иностранной валюте с зачислением в общем случае возникшей курсовой разницы в состав внереализационных доходов (расходов) (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 7 п. 4, п. 8 ст. 271, пп. 6 п. 7, п. 10 ст. 272 НК РФ). Кроме того, пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ установлено, что отрицательная разница, возникшая вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту, включается в состав внереализационных расходов. По возникающим в связи с этим вопросам Минфин России в наиболее позднем своем Письме от 18.01.2008 N 03-03-06/4/1 предложил учитывать возникающие курсовые разницы как величину, изменяющую размер полученного целевого финансирования. Такая позиция основана на необходимости ведения раздельного учета доходов (расходов), возникающих в рамках целевого финансирования. При таком подходе в рассматриваемой ситуации в налоговом учете не возникнет доходов и расходов, влияющих на величину налогооблагаемой прибыли. В данной схеме исходим из условия, что организация руководствуется наиболее поздними разъяснениями Минфина России.

Применение ПБУ 18/02

Соответственно, все доходы и расходы, признаваемые организацией в бухгалтерском учете, приводят к возникновению в бухгалтерском учете постоянных разниц, образующих постоянные налоговые активы (обязательства) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |             25.01.2008 (курс ЦБ РФ — 24,6349 руб/долл. США)             |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Отражено поступление       |        |        |          |                |
    |средств технической помощи |        |        |          |                |
    |(содействия)               |        |        |          |Выписка банка по|
    |(120 000 x 24,6349)        |   52   |   76   | 2 956 188|валютному счету |
 
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Средства технической помощи|        |        |          |                |
    |(содействия) учтены в      |        |        |          |    Программа   |
    |составе средств целевого   |        |        |          |   технической  |
    |финансирования             |   76   |   86   | 2 956 188|     помощи     |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |             31.01.2008 (курс ЦБ РФ — 24,4764 руб/долл. США)             |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Отражена отрицательная     |        |        |          |                |
    |курсовая разница от        |        |        |          |                |
    |переоценки валюты на       |        |        |          |                |
    |валютном счете             |        |        |          |                |
    |(120 000 x (24,4764 —      |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |— 24,6349))                |  91—2  |   52   |    19 020| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражено постоянное        |        |        |          |                |
    |налоговое обязательство    |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(19 020 x 24%)             |   99   |   68   |     4 565| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |             13.02.2008 (курс ЦБ РФ — 24,6537 руб/долл. США)             |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Отражена положительная     |        |        |          |                |
    |курсовая разница от        |        |        |          |                |
    |переоценки валюты на       |        |        |          |                |
    |валютном счете             |        |        |          |                |
    |(120 000 x (24,6537 —      |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |— 24,4764))                |   52   |  91—1  |    21 276| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражен постоянный         |        |        |          |                |
    |налоговый актив            |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(21 276 x 24%)             |   68   |   99   |     5 106| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Признан прочий доход при   |        |        |          |                |
    |продаже валюты             |        |        |          |  Мемориальный  |
    |(40 000 x 24,6400)         |   76   |  91—1  |   985 600|     ордер      |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражено поступление       |        |        |          |                |
    |денежных средств за        |        |        |          |Выписка банка по|
    |проданную валюту           |   51   |   76   |   985 600|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражен постоянный         |        |        |          |                |
    |налоговый актив            |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(985 600 x 24%)            |   68   |   99   |   236 544| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Признан прочий расход в    |        |        |          |                |
    |сумме проданной валюты     |        |        |          |Выписка банка по|
    |(40 000 x 24,6537)         |  91—2  |   52   |   986 148|валютному счету |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражено постоянное        |        |        |          |                |
    |налоговое обязательство    |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(986 148 x 24%)            |   99   |   68   |   236 676| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |   Требование—  |
    |                           |        |        |          |    накладная,  |
    |                           |        |        |          |    Расчетно—   |
    |                           |        |   10,  |          |    платежная   |
    |Отражены расходы по ремонту|        |   70,  |          |    ведомость,  |
    |основных средств           |        |   69   |          |  Бухгалтерская |
    |природоохранного назначения|   25   |  и др. |   985 600| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражено постоянное        |        |        |          |                |
    |налоговое обязательство    |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(985 600 x 24%) <*>        |   99   |   68   |   236 544| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражено направление       |        |        |          |                |
    |средств целевого           |        |        |          |                |
    |финансирования на оплату   |        |        |          |                |
    |произведенных расходов     |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(40 000 x 24,6349)         |   86   |  98—2  |   985 396| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Признаны прочим доходом    |        |        |          |                |
    |средства целевого          |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |финансирования             |  98—2  |  91—1  |   985 396|     справка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражен постоянный         |        |        |          |                |
    |налоговый актив            |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(985 396 x 24%)            |   68   |   99   |   236 495| справка—расчет |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> При условии, что у организации на конец февраля отсутствует остаток незавершенного производства.

И.В.Шувалова

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

10.03.2008

————

————