Как отразить в учете организации затраты, связанные с получением лицензии на право пользования недрами (в том числе сбор за участие в конкурсе на право пользования недрами, затраты на аудит запасов, сбор за получение лицензии и др.)? Лицензия выдана на срок 20 лет. Общая сумма затрат, связанных с получением лицензии на право пользования недрами, составила 4 320 000 руб. Пользование недрами начато в месяце государственной регистрации лицензии.

Гражданско-правовые отношения

Недра для разведки и добычи полезных ископаемых предоставляются в пользование на основании решения конкурсной комиссии. Предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, включающей установленной формы бланк с Государственным гербом Российской Федерации, а также текстовые, графические и иные приложения, являющиеся неотъемлемой составной частью лицензии и определяющие основные условия пользования недрами (п. 3 ст. 6, п. 5 ст. 10.1, ч. 1 ст. 11 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах"). В ч. 1 ст. 39 Закона РФ N 2395-1 перечислены платежи, которые уплачиваются пользователями недр, а также лицами, участвующими в конкурсах (аукционах) на получение права пользования недрами. Информация об итогах конкурса должна быть опубликована в федеральном, республиканском, краевом, областном органах печати, органе печати автономного образования и местном органе печати и должна включать в себя списки всех предприятий, участвовавших в конкурсе или аукционе, список предприятий, получивших лицензию, а также условия, на которых лицензии были предоставлены. Указанные сведения должны быть опубликованы не позднее 30 дней со дня принятия решения по итогам конкурса или аукциона (п. 11.12 Положения о порядке лицензирования пользования недрами, утвержденного Постановлением Верховного Совета РФ от 15.07.1992 N 3314-1). Сроки пользования участками недр исчисляются с момента государственной регистрации лицензий на пользование этими участками недр (ч. 5 ст. 10 Закона РФ N 2395-1).

Бухгалтерский учет

Осуществленные организацией затраты, связанные с получением лицензии, относятся ко всему периоду действия этой лицензии; информация о данных затратах может быть обобщена на счете 97 "Расходы будущих периодов" (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Расходы по лицензированию являются расходами по обычным видам деятельности и формируют себестоимость произведенной продукции (п. п. 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В бухгалтерском учете данные расходы признаются путем списания расходов будущих периодов со счета 97 в дебет счета затрат на производство (например, 20 "Основное производство"), равномерно или пропорционально произведенной продукции (в зависимости от порядка списания этих расходов, закрепленного в учетной политике организации) в течение периода, на который выдана лицензия. В данном случае исходим из предположения, что организация списывает расходы будущих периодов равномерно. В этом случае ежемесячно организация учитывает в составе расходов по обычным видам деятельности сумму, равную 18 000 руб. (4 320 000 руб. / 20 л. / 12 мес.).

Налог на прибыль организаций

В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 261 Налогового кодекса РФ расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензии на право пользования участком недр, относятся к расходам на освоение природных ресурсов. В случае, если по результатам конкурса налогоплательщик получает лицензию на право пользования недрами, то расходы, осуществленные налогоплательщиком, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов (НМА). При этом амортизация данного НМА начисляется в порядке, установленном ст. ст. 256 - 259 НК РФ (абз. 8 п. 1 ст. 325 НК РФ). Первоначальная стоимость данного НМА в рассматриваемой ситуации составляет 4 320 000 руб. Согласно п. 2 ст. 258 НК РФ организация определяет для данного НМА срок полезного использования исходя из срока, на который выдана лицензия (в данном случае - 20 лет). Начисление амортизации производится ежемесячно, начинается с месяца, следующего за месяцем регистрации лицензии, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости НМА (абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ). Начисление амортизации производится одним из методов, указанных в п. 1 ст. 259 НК РФ; в данной схеме исходим из предположения, что организация начисляет амортизацию линейным методом (п. 4 ст. 259 НК РФ). В этом случае ежемесячная сумма амортизации равна 18 000 руб. (4 320 000 руб. / (20 л. x 12 мес.)).

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Затраты, связанные с       |        |        |          |                |
    |получением лицензии на     |        |        |          |                |
    |право пользования недрами, |        |        |          |                |
    |учтены в составе расходов  |        |   23,  |          |  Бухгалтерская |
    |будущих периодов           |   97   |   76   | 4 320 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
 
    |  Ежемесячная бухгалтерская запись в течение 20 лет (240 месяцев) после  |
    |                     месяца регистрации лицензии <*>                     |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Часть расходов будущих     |        |        |          |                |
    |периодов списана в состав  |        |        |          |                |
    |расходов по обычным видам  |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |деятельности               |   20   |   97   |    18 000| справка—расчет |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> Как следует из вышеизложенного, в бухгалтерском и налоговом учете сумма затрат на приобретение лицензии равны, как и срок, в течение которого эти затраты списываются на расходы. В бухгалтерском учете организация признает данные расходы по мере равномерного списания расходов будущих периодов, а в налоговом учете - через амортизацию линейным методом (то есть тоже равномерно). Соответственно, ежемесячная сумма расходов в бухгалтерском и налоговом учете равны.

Однако в бухгалтерском учете организация может начать списание расходов будущих периодов в месяце государственной регистрации лицензии, а в налоговом учете - только со следующего месяца. Из-за данного различия у организации в бухгалтерском учете возникнет вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив, которые будут погашены через 20 лет (в последнем месяце начисления амортизации в налоговом учете) (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

По нашему мнению, исходя из требования рациональности ведения бухгалтерского учета организация может принять решение о начале списания в бухгалтерском учете расходов будущих периодов также со следующего месяца за месяцем государственной регистрации лицензии; в этом случае названные вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив не возникнут (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

Е.В.Фещенко

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

10.03.2008

————

————