Как отражаются в бухгалтерском учете организации операции, связанные с выплатой работнику командировочных расходов в иностранной валюте по заграничной командировке, при наличии перерасхода, с учетом изменений, внесенных в ПБУ 3/2006? Коллективным договором организации предусмотрено, что при командировках в Чехию суточные выплачиваются в размере 80 евро в день, при командировках на территорию РФ - 800 руб. в день. Работник направлен в командировку в Чехию 21.01.2008 сроком на 5 дней. Исходя из примерного расчета работнику выдано 600 евро и 800 руб. (в качестве суточных и для оплаты проживания в гостинице). По возвращении из командировки работник представил авансовый отчет с приложением подтверждающих документов, согласно которым расходы по найму жилого помещения составили 300 евро. Из кассы работнику выплачен перерасход по авансовому отчету - 20 евро. Курсы иностранных валют, установленные ЦБ РФ на дату выдачи наличной иностранной валюты под отчет, - 35,8669 руб/евро, на дату утверждения авансового отчета и выплаты работнику перерасхода - 36,1033 руб/евро, 24,5952 руб/долл. США.

Трудовые отношения

В соответствии со ст. ст. 167, 168 Трудового кодекса РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой, в том числе расходов по найму жилого помещения и суточных <1>. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом со дня пересечения государственной границы при выезде из Российской Федерации суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую работник направляется, а со дня пересечения государственной границы при въезде в Российскую Федерацию - по норме, установленной при командировках в пределах Российской Федерации (Письмо Минтруда России от 17.05.1996 N 1037-ИХ "О порядке выплаты суточных работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу"). Таким образом, за четыре дня организация выплачивает работнику суточные из расчета 80 евро в день, а за последний день нахождения в командировке - в размере 800 руб.

Бухгалтерский учет

Выдача наличной иностранной валюты и средств в рублях под отчет работнику отражается по дебету счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и кредиту счета 50 "Касса", субсчет 50-1 "Касса организации", субсчета второго порядка 50-1-1 "Касса организации в рублях" и 50-1-2 "Касса организации в евро" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <2>. Стоимость активов (в том числе средств в расчетах), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте по официальному курсу этой валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ на эту дату (п. п. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н). Записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета активов (в том числе средств в расчетах) производятся в рублях по указанному выше курсу. Одновременно эти записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 20 ПБУ 3/2006). В данном случае пересчет задолженности подотчетного лица должен производиться на дату выдачи наличной иностранной валюты из кассы организации (см. Приложение к ПБУ 3/2006). В соответствии с новой редакцией п. п. 7, 9, 10 ПБУ 3/2006, установленной п. п. 2, 3 Приложения к Приказу Минфина России от 25.12.2007 N 147н, дальнейший пересчет средств в расчетах с подотчетным лицом, выданных авансом для оплаты командировочных расходов, не производится. Командировочные расходы (в части, покрытой выданными под отчет денежными средствами) включаются в состав расходов по обычным видам деятельности на дату утверждения авансового отчета по курсу, действующему на даты выдачи денежных средств под отчет для оплаты этих расходов на основании п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 9 ПБУ 3/2006. Командировочные расходы, компенсируемые работнику на основании авансового отчета (перерасход), включаются в состав расходов по обычным видам деятельности по курсу на дату утверждения авансового отчета (п. п. 5, 16, 18 ПБУ 10/99, п. 7 ПБУ 3/2006, Приложение к ПБУ 3/2006).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

В 2008 г. при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке, а также документально подтвержденные расходы по найму жилого помещения (п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ). Соответственно, суммы суточных, превышающие указанные пределы, включаются в налоговую базу по НДФЛ и облагаются по ставке 13% на основании п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 224 НК РФ. При этом доходы налогоплательщика, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на дату фактического получения доходов (п. 5 ст. 210 НК РФ). В общем случае датой получения доходов в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ признается дата их выплаты. Но на момент выплаты аванса на оплату командировочных расходов (в том числе суточных) нельзя утверждать, что работнику выплачивается доход в виде сверхнормативных суточных. Денежные средства, выдаваемые работнику под отчет при направлении в командировку по расходному кассовому ордеру, не персонифицированы. Возможно, что этих денежных средств окажется недостаточно для оплаты командировочных расходов, и тогда можно с равным основанием утверждать, что перерасход, возмещаемый работнику по авансовому отчету по возвращении из командировки, и является сверхнормативными суточными, которые следует облагать НДФЛ. Не исключена и такая ситуация, когда работник вернется из командировки раньше установленного срока и возвратит в кассу неиспользованную часть средств. Поэтому, по нашему мнению, датой получения дохода в данном случае следует считать дату утверждения авансового отчета, на которую становится определенным получение налогоплательщиком дохода, а также сумма этого дохода. Считаем, что учет таких сумм при определении налоговой базы на дату выдачи денежных средств под отчет противоречит налоговому законодательству, так как на эту дату у налогоплательщика по существу отсутствует экономическая выгода, которую следует облагать НДФЛ (ст. 41 НК РФ). Эта точка зрения подтверждается судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 05.09.2006 по делу N А09-651/06-25, ФАС Поволжского округа от 11.04.2006 по делу N А55-13742/2005-30, ФАС Северо-Западного округа от 05.10.2007 по делу N А26-8862/2006-28, ФАС Северо-Кавказского округа от 11.12.2006 N Ф08-5708/2006-2386А по делу N А32-41284/2005-19/210). Тем не менее Минфин России по данному вопросу придерживается иной точки зрения, полагая, что дата фактического получения работником подлежащего налогообложению дохода в виде суммы денежных средств, превышающих норму суточных, определяется как дата выплаты суточных. Соответственно, при расчете подлежащей налогообложению суммы фактически выплаченных суточных над их нормативным размером необходимо применять курс иностранной валюты к рублю, действующий на дату выплаты суточных (см. Письмо от 01.02.2008 N 03-04-06-01/27). Однако учитывая, что удержание у налогоплательщика начисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ), организация, руководствуясь разъяснениями Минфина России, должна будет удержать НДФЛ на дату выдачи денежных средств под отчет при направлении работника в командировку (поскольку, по мнению Минфина России, на эту дату работнику выплачивается доход в виде сверхнормативных суточных). Если удержать НДФЛ при выдаче денежных средств под отчет, то фактически выдано будет 600 евро и 595 руб. <3>. Именно за эту сумму работник обязан будет отчитаться по возвращении из командировки. Причем в авансовом отчете в качестве произведенных расходов он укажет сумму суточных, полагающихся ему в соответствии с условиями коллективного договора - 320 евро и 800 руб., а также расходы по найму жилого помещения в сумме 300 евро. Исходя из норм ТК РФ руководитель организации обязан будет утвердить авансовый отчет в приведенных выше суммах и выплатить работнику перерасход по авансовому отчету, возникший в том числе вследствие удержания НДФЛ. На наш взгляд, это еще раз доказывает тот факт, что на дату выдачи денежных средств под отчет у налогоплательщика отсутствует как таковой доход, подлежащий налогообложению. В связи с этим позиция Минфина России представляется нам необоснованной. Поэтому в данной схеме рассчитаем НДФЛ исходя из того, что датой получения дохода в виде сверхнормативных суточных является дата утверждения авансового отчета. Сумма суточных, подпадающих под налогообложение НДФЛ, составит 1653,06 руб. (800 руб. - 700 руб. + 80 евро x 4 дн. x 36,1033 руб/евро - 2500 руб. x 4 дн.), соответственно, сумма НДФЛ - 215 руб. (1653,06 руб. x 13%) <4>. Считаем, что НДФЛ с суммы суточных может быть удержан организацией при выплате очередной заработной платы (дохода) работнику (поскольку выплата, произведенная на основании авансового отчета, не относится к доходам работника). При этом следует учитывать, что удерживаемая сумма НДФЛ не может превышать 50% суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2003 N А56-5636/03).

ЕСН и страховые взносы

При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ, а также документально подтвержденные расходы по найму жилого помещения (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Как разъяснено в п. 6 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106), под нормами, установленными законодательством РФ, следует понимать размер суточных, определенный коллективным договором или локальным нормативным актом организации. То есть в данном случае вся сумма суточных, выплаченных в установленном коллективным договором размере, не включается в налоговую базу по ЕСН. Соответственно, суммы суточных, выплачиваемых в размере, установленном коллективным договором, а также компенсация расходов на проживание не облагаются взносами на обязательное пенсионное страхование и взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются только суммы суточных, выплачиваемых в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93, а также расходы на проживание (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Датой признания таких расходов является дата утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ). Норма суточных при командировках на территории России установлена равной 100 руб., при командировках в Чехию - 60 долл. США (см. пп. "а" п. 1 Постановления N 93, Нормы расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией). Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода (п. 5 ст. 252, п. 10 ст. 272 НК РФ). Следовательно, расходы в виде суточных в иностранной валюте признаются в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на дату утверждения авансового отчета, в пределах вышеуказанных норм (по данному вопросу см. Письмо Минфина России от 01.02.2005 N 07-05-06/32). В рассматриваемой ситуации организация вправе признать в составе расходов на выплату суточных только сумму 6002,85 руб. (100 руб. + 60 долл. США x 4 дн. x 24,5952 руб/долл. США). Сумма суточных, превышающая указанную величину, в целях налогообложения прибыли не учитывается на основании п. 38 ст. 270 НК РФ. Положительная курсовая разница, возникшая в рассматриваемой ситуации при переоценке обязательств (требований), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, включается в состав внереализационных доходов организации на дату прекращения обязательства (в данном случае - на дату утверждения авансового отчета) (п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

По рассматриваемой операции в бухгалтерском учете в составе расходов в качестве командировочных организация признала сумму 23 042,21 руб. (800 руб. + 600 евро x 35,8669 руб. + 20 евро x 36,1033 руб/евро), а в налоговом - 16 833,84 руб. (6002,85 руб. + 300 евро x 36,1033 руб/евро). В таком случае в бухгалтерском учете организации подлежит отражению постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Кроме того, в налоговом учете признается доход в виде положительной курсовой разницы, отсутствующий в бухгалтерском учете, что также приводит к возникновению постоянной разницы и постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Выданы из кассы денежные   |        |        |          |                |
    |средства на оплату         |        |        |          |                |
    |командировочных расходов (в|        |        |          |    Расходный   |
    |рублях)                    |   71   | 50—1—1 |       800| кассовый ордер |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Выданы из кассы денежные   |        |        |          |                |
 
    |средства на оплату         |        |        |          |                |
    |командировочных расходов (в|        |        |          |    Расходный   |
    |валюте) (600 x 35,8669)    |   71   | 50—1—2 | 21 520,14| кассовый ордер |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                  На дату утверждения авансового отчета                  |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Отражены расходы в виде    |        |        |          |                |
    |командировочных            |   20   |        |          |                |
    |(800 + 21 520,14 + 20 x    |  (26,  |        |          |                |
    |x 36,1033)                 |   44)  |   71   | 23 042,21| Авансовый отчет|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Выплачен перерасход по     |        |        |          |                |
    |авансовому отчету          |        |        |          |    Расходный   |
    |(20 x 36,1033)             |   71   | 50—1—2 |    722,07| кассовый ордер |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражено постоянное        |        |        |          |                |
    |налоговое обязательство    |        |        |          |                |
    |((23 042,21 — 16 833,84) x |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |x 24%)                     |   99   |   68   |  1 490,01| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражено постоянное        |        |        |          |                |
    |налоговое обязательство    |        |        |          |                |
    |(600 x (36,1033 —          |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |— 35,8669) x 24%)          |   99   |   68   |     34,04| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |            На дату выплаты заработной платы за январь 2008 г.           |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Удержан НДФЛ с суммы       |        |        |          |                |
    |суточных сверх             |        |        |          |                |
    |установленного НК РФ       |        |        |          |    Налоговая   |
    |размера                    |   70   |   68   |       215|    карточка    |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<1> В данной схеме не рассматриваются иные расходы, подлежащие возмещению работнику при направлении в служебную командировку.

<2> Валютные операции между резидентами по оплате и (или) возмещению расходов физического лица, связанных со служебной командировкой за пределы территории РФ, а также по погашению неизрасходованного аванса, выданного в связи со служебной командировкой, разрешены законодательством о валютном регулировании и валютном контроле (п. 9 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле", Письмо ЦБ РФ от 30.07.2007 N 36-3/1381).

Заметим, что учет кассовых операций с наличной иностранной валютой должен осуществляться отдельно от учета рублевых кассовых операций, то есть в отдельной кассовой книге. Ранее аналогичное мнение высказывалось в п. 6 Письма ЦБ РФ "Обобщение практики применения нормативных актов Банка России по вопросам валютного регулирования".

Выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели. Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3 рабочих дней со дня возвращения их из командировки предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним (абз. 2, 3 п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров Центрального банка РФ 22.09.1993 N 40).

В случае выдачи под отчет иностранной валюты авансовый отчет составляется как в рублях, так и в валюте (Указания по применению и заполнению унифицированной формы "Авансовый отчет" (форма N АО-1), утвержденные Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55).

<3> Сумма сверхнормативных суточных, подпадающих под налогообложение НДФЛ и рассчитанных в соответствии с разъяснениями Минфина России, составляет 1577,41 руб. (800 руб. - 700 руб. + 80 евро x 4 дн. x 35,8669 руб/евро - 2500 руб. x 4 дн.). Тогда сумма НДФЛ равна 205 руб. (1577,41 руб. x 13%).

<4> Удержание НДФЛ произведено без учета возможных стандартных налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 НК РФ.

И.В.Шувалова

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

07.03.2008

————

————