Как рассчитать и отразить в учете на примере одного работника оплату дополнительного выходного дня (приуроченного к нерабочему праздничному дню), предоставляемого по инициативе работодателя всем работникам организации? Локальным нормативным актом организации предусмотрено предоставление всем работникам накануне 8 марта 2008 г. дополнительного выходного дня, оплата за который производится исходя из среднего заработка. Ежемесячная заработная плата работника - 25 000 руб. В расчетном периоде работник находился два раза в очередном оплачиваемом отпуске по 14 календарных дней - с 09.04.2007 по 22.04.2007 и с 15.10.2007 по 28.10.2007.

Трудовые отношения

В рассматриваемой ситуации в организации локальным нормативным актом (например, Приказом руководителя о предоставлении оплачиваемого дополнительного выходного дня) предусмотрено, что всем работникам накануне 8 марта предоставляется дополнительный выходной день, который подлежит оплате исходя из среднего заработка. Трудовым кодексом РФ не предусмотрено предоставление таких дней и, соответственно, не установлен порядок их оплаты. По мнению Роструда, изложенному в Письме от 19.12.2007 N 5202-6-0, оплата дополнительного выходного дня должна производиться в размере среднего заработка. Таким образом, установленный в организации порядок расчетов с работниками за предоставленные им дополнительные выходные дни не противоречит указанным разъяснениям Роструда.

Расчет среднего заработка

Расчет среднего заработка для оплаты дополнительного выходного дня производится в порядке, установленном ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922. При любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно) (ст. 139 ТК РФ, п. 4 Положения). В рассматриваемой ситуации расчетным периодом является период с 01.03.2007 по 29.02.2008 (включительно), на который приходится 230 отработанных работником дней. При исчислении среднего заработка из расчетного периода исключается время нахождения работника в очередном оплачиваемом отпуске, а также начисленная за это время сумма отпускных (пп. "а" п. 5 Положения). В данном случае средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за отработанные дни в расчетном периоде, на количество фактически отработанных в этот период дней (п. 9 Положения) и составляет 1205,33 руб. (25 000 руб. x 10 мес. + 13 095,24 руб. + 14 130,43 руб.) / 230 дн., где 13 095,24 руб. - заработная плата за 11 отработанных в апреле 2007 г. дней, 14 130,43 руб. - заработная плата за 13 отработанных в октябре 2007 г. дней). Средний заработок работника определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество рабочих дней в периоде, подлежащем оплате (п. 9 Положения) и в данном случае составляет 1205,33 руб. (1205,33 x 1 дн.). Заработная плата за отработанные 19 дней в марте 2008 г. равна 23 750 руб. (25 000 руб. / 20 дн. x 19 дн.).

Налог на прибыль организаций

Расходы в виде начисленной заработной платы учитываются для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда на дату их начисления (п. 1 ст. 255, п. 4 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Что касается расходов на оплату дополнительного выходного дня, то они не признаются для целей налогообложения прибыли, поскольку они произведены не в порядке, установленном ТК РФ, а по инициативе организации (п. 21 ст. 270 НК РФ). Аналогичный вывод можно сделать из Письма МНС России от 20.02.2004 N 02-5-10/6.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

С заработной платы и с суммы оплаты дополнительного выходного дня организация удерживает НДФЛ в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 210, п. п. 1, 4 ст. 226 НК РФ).

ЕСН и страховые взносы

С заработной платы организация в общеустановленном порядке начисляет ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ), страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации") по тарифам, установленным пп. 1 п. 2 ст. 22 Федерального закона N 167-ФЗ, а также страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184). С суммы оплаты дополнительного выходного дня организация не начисляет ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ), страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона N 167-ФЗ). Что касается страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, то отметим следующее. По мнению ФСС РФ, изложенному в Письмах от 18.10.2007 N 02-13/07-10008, от 10.10.2007 N 02-13/07-9665 и позиции ряда арбитражных судов (см. например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2007 N А33-12173/06-Ф02-620/07-С1 по делу N А33-12173/06, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 12.12.2006, 05.12.2006 N Ф03-А04/06-1/4247 по делу N А04-3340/06-19/139, Постановление ФАС Поволжского округа от 05.07.2007 по делу N А55-19204/06 и др.) организация должна начислять страховые взносы на все выплаты, произведенные в пользу работников, за исключением выплат, предусмотренных Перечнем выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765. В то же время отметим, что исходя из того, что оплата выходного дополнительного дня не является оплатой за труд, организация может данные взносы не начислять. Такой вывод следует из Постановления ФАС Уральского округа от 18.01.2007 N Ф09-12020/06-С1 по делу N А07-15165/06, Постановлений ФАС Западно-Сибирского округа от 03.10.2007 N Ф04-6909/2007(38935-А70-14) по делу N А70-120-14/2007, от 01.10.2007 N Ф04-5924/2007(37613-А27-14) по делу N А27-1872/2007-5, Постановления ФАС Московского округа от 10.09.2007, 11.09.2007 N КА-А40/9176-07 по делу N А40-20732/07-146-129 и др. В данной схеме исходим из условия, что организация руководствуется позицией ФСС РФ и начисляет страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на сумму оплаты дополнительного выходного дня.

Бухгалтерский учет

Расходы в виде заработной платы являются расходами по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Что касается расходов на оплату дополнительного выходного дня, то исходя из того, что данная выплата не обусловлена требования трудового законодательства, а производится по инициативе организации, то в бухгалтерском учете эта выплата учитывается в составе прочих расходов и отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". При этом, на наш взгляд, в рассматриваемой ситуации данный счет может корреспондировать со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (п. п. 2, 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов). Считаем, что в бухгалтерском учете страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в данном случае отражаются на тех счетах, что и сами выплаты, с которых производится начисление указанных страховых взносов. То есть страховые взносы, начисленные с заработной платы, отражаются по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 69-1 "Расчеты по социальному страхованию", а начисленные с суммы оплаты дополнительного выходного дня - по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета 69, субсчет 69-1.

Применение ПБУ 18/02

Расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, приводят к возникновению постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства. Постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 69: 69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ)"; 69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"; 69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет"; 69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии"; 69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии"; 69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС)"; 69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС)". К балансовому счету 68: 68-1 "Расчеты по НДФЛ"; 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |   20   |        |          |    Расчетно—   |
    |                           |  (26,  |        |          |    платежная   |
    |Начислена заработная плата |   44)  |   70   |    23 750|    ведомость   |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |    Приказ о    |
    |                           |        |        |          | предоставлении |
 
    |Отражены расходы на оплату |        |        |          |  оплачиваемого |
    |дополнительного выходного  |        |        |          | дополнительного|
    |дня                        |  91—2  |   73   |  1 205,33|  выходного дня |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Начислены страховые взносы |        |        |          |                |
    |на обязательное социальное |        |        |          |                |
    |страхование от несчастных  |        |        |          |                |
    |случаев на производстве и  |        |        |          |                |
    |профессиональных           |   20   |        |          |                |
    |заболеваний                |  (26,  |        |          |                |
    |((23 750 + 1205,33) x 0,2%)|   44), |        |          |  Бухгалтерская |
    |<*>                        |  91—2  | 69—1—2 |     49,91| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        | 69—1—1,|          |                |
    |                           |   20   | 69—2—1,|          |                |
    |                           |  (26,  | 69—3—1,|          |  Бухгалтерская |
    |Начислен ЕСН (23 750 x 26%)|   44)  | 69—3—2 |     6 175| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Сумма ЕСН в части,         |        |        |          |                |
    |подлежащей уплате в        |        |        |          |                |
    |федеральный бюджет,        |        |        |          |                |
    |уменьшена на сумму         |        |        |          |                |
    |страховых взносов на       |        |        |          |                |
    |финансирование трудовой    |        | 69—2—2,|          |  Бухгалтерская |
    |пенсии (23 750 x 14%)      | 69—1—1 | 69—2—3 |     3 325| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Удержан НДФЛ               |   70,  |        |          |    Налоговая   |
    |((23 750 + 1205,33) x 13%) |   73   |  68—1  |     3 244|    карточка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Выплачена работнику        |        |        |          |                |
    |заработная плата и сумма   |        |        |          |                |
    |оплаты дополнительного     |        |        |          |                |
    |выходного дня (за вычетом  |        |        |          |    Расчетно—   |
    |удержанного НДФЛ)          |   70,  |        |          |    платежная   |
    |((23 750 + 1205,33) — 3244)|   73   |   50   | 21 711,33|    ведомость   |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражена сумма постоянного |        |        |          |                |
    |налогового обязательства   |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(1205,33 x 24%)            |   99   |  68—2  |    289,28| справка—расчет |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> В рассматриваемом примере при начислении страховых взносов исходим из условия, что организация относится к I классу профессионального риска и страховой тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в процентах к начисленной оплате труда по всем основаниям (доходу) застрахованных работников установлен в размере 0,2% (ст. 1 Федерального закона от 21.07.2007 N 186-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов").

Страховые взносы, начисленные с суммы оплаты дополнительного выходного дня, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ, см. также п. 2 Письма Минфина России от 05.03.2005 N 03-03-01-04/1/90, Письмо Минфина России от 18.01.2005 N 03-03-01-04/1/12, Письмо УМНС России по г. Москве от 09.01.2004 N 26-12/01180).

Н.А.Якимкина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

07.03.2008

————

————