Организация, применяющая УСН (с объектом налогообложения "доходы уменьшенные на величину расходов"), является подрядчиком (исполнителем) по договору с организацией-заказчиком на создание программы для ЭВМ. В соответствии с договором исключительное право на программу принадлежит подрядчику (исполнителю). Как отразить затраты на создание программы в учете у организации-подрядчика? Организация предполагает использовать программу в коммерческих целях (предоставлять права на ее использование третьим лицам). Стоимость работ по договору заказа составляет 630 000 руб. Фактические затраты на создание программы (в том числе заработная плата, взносы на обязательное пенсионное страхование и др.) - 450 000 руб. Срок полезного использования созданной программы установлен равным трем годам, амортизация начисляется линейным способом.

Гражданско-правовые отношения

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 Гражданского кодекса РФ). В данном случае результатом работ по договору подряда является создание программы для ЭВМ (компьютерной программы). Программы для ЭВМ относятся к результатам интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью) (п. 2 п. 1 ст. 1225 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации договором на создание программы для ЭВМ предусмотрено, что исключительное право на созданную программу принадлежит подрядчику (исполнителю), что согласуется с нормой п. 1 ст. 1296 ГК РФ. Исключительное право на программу для ЭВМ возникает в силу ее создания и действует в течение всей жизни ее автора и семидесяти лет, считая с 1 января года, следующего за годом смерти автора (п. 1 ст. 1281, абз. 13 п. 1, п. 4 ст. 1259, ст. 1261 ГК РФ). В случае, когда исключительное право на программу для ЭВМ принадлежит подрядчику, заказчик вправе использовать созданную программу для собственных нужд на условиях безвозмездной простой (неисключительной) лицензии в течение всего срока действия исключительного права (п. 3 ст. 1296 ГК РФ).

Бухгалтерски

й учет

Программы для ЭВМ, исключительные права на которые принадлежат организации, признаются объектами нематериальных активов (НМА) (п. п. 3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н). Следовательно, созданная организацией компьютерная программа, удовлетворяющая критериям, приведенным в п. 3 ПБУ 14/2007, принимается организацией на учет в качестве объекта НМА. Объект НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной в порядке, установленном п. п. 7 - 10 ПБУ 14/2007, по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 14/2007). В данном случае фактической (первоначальной) стоимостью компьютерной программы будет являться сумма затрат организации на ее создание, предусмотренных, в частности, абз. 3, 4 п. 9 ПБУ 14/2007. При принятии НМА к бухгалтерскому учету организация определяет срок его полезного использования (выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать НМА с целью получения экономической выгоды) (п. 25, абз. 3 п. 26 ПБУ 14/2007). В данном случае такой срок равен трем годам. Стоимость НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации, которое может производиться линейным способом в течение указанного срока (п. 23, абз. 2 п. 28 ПБУ 14/2007). Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом (абз. 5 п. 28 ПБУ 14/2007). При линейном способе ежемесячная сумма амортизации по рассматриваемой компьютерной программе составляет 12 500 руб. (450 000 руб. / 36 мес.) (пп. "а" п. 29 ПБУ 14/2006) <*>. Сумма начисленной амортизации будет ежемесячно относиться на затраты по деятельности, связанной с извлечением дохода от использования созданной компьютерной программы (п. 5, абз. 2 п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В рассматриваемом случае организация получила доход от выполнения работ по созданию компьютерной программы по договору подряда. Такой доход организация признает доходом от обычных видов деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Согласно п. 9 ПБУ 10/99 для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров. Таким образом, в данном случае расходы, связанные с созданием компьютерной программы по договору подряда, с одной стороны, как указывалось выше, могут быть признаны расходами на создание НМА, а с другой стороны - учтены как расходы по обычным видам деятельности. Согласно п. 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России) имущество признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого имущества и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности. Имущество не признается в бухгалтерском балансе, если нет вероятности того, что понесенные организацией расходы принесут ей экономические выгоды в периоды, следующие за отчетным. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, когда возникшее уменьшение в будущих экономических выгодах, обусловленное уменьшением имущества, или увеличение кредиторской задолженности может быть измерено с достаточной степенью надежности (п. 8.6 Концепции). При этом в п. 8.6.3 указывается, что статья признается как расход отчетного периода, когда соответствующая статья не принесет будущих экономических выгод организации или когда будущие экономические выгоды не отвечают критерию отражения имущества в бухгалтерском балансе. На основании изложенного считаем, что поскольку в данном случае понесенные организацией затраты привели к созданию НМА, т.е. к созданию имущества, то указанные затраты не отражаются в отчете о прибылях и убытках в составе расходов, несмотря на то что они одновременно привели к получению организацией дохода.

Налог, уплачиваемый в связи с применением УСН

В целях гл. 25 Налогового кодекса РФ исключительные права на программы для ЭВМ относятся к НМА (пп. 2 п. 3 ст. 257 НК РФ). Следовательно, расходы на создание компьютерной программы при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, также рассматриваются как расходы, связанные с созданием НМА, которые признаются в данном случае равными долями в течение налогового периода с момента принятия этого объекта НМА на бухгалтерский учет (пп. 2 п. 1, абз. 3, 8 п. 3, п. 4 ст. 346.16 НК РФ). Указанные затраты признаются при условии их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Выручка от выполнения работ включается в состав доходов организации на дату ее получения от заказчика (абз. 2 п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |             Учет расходов на создание компьютерной программы            |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |                           |        |        |          |Договор подряда,|
    |                           |        |        |          |   Требование—  |
    |                           |        |        |          |    накладная,  |
    |                           |        |        |          |    Расчетно—   |
 
    |Расходы на создание        |        |   10,  |          |    платежная   |
    |компьютерной программы     |        |   70,  |          |    ведомость,  |
    |отражены как расходы на    |        |   69   |          |  Бухгалтерская |
    |создание НМА               |   08   |  и др. |   450 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |        На дату принятия выполненных работ заказчиком и их оплату        |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |                           |        |        |          |  Акт приемки—  |
    |Отражена задолженность по  |        |        |          |      сдачи     |
    |оплате выполненных работ   |        |        |          |   выполненных  |
    |по созданию программы      |   62   |  90—1  |   630 000|      работ     |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Получена оплата за         |        |        |          |Выписка банка по|
    |выполненные работы         |   51   |   62   |   630 000|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |      Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем принятия созданной      |
    |                 компьютерной программы в состав НМА <*>                 |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Начислена амортизация по   |        |        |          |                |
    |созданной компьютерной     |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |программе                  |   20   |   05   |    12 500| справка—расчет |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> Срок полезного использования и (или) способ начисления амортизации НМА ежегодно проверяются организацией на необходимость их уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать НМА, и (или) расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА срок полезного использования и (или) способ амортизации НМА подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях (п. п. 27, 30 ПБУ 14/2007).

Ю.С.Орлова

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

07.03.2008

————

————