Как отражается в учете организации выявленная недостача готовой продукции, если согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета готовая продукция учитывается по нормативной себестоимости (без применения счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)")? При проведении в марте 2008 г. инвентаризации на складе организации выявлена недостача готовой продукции в количестве 50 ед. В отношении готовой продукции нормы естественной убыли не установлены. Виновное лицо отсутствует. В текущем месяце организация изготовила 2000 ед. продукции. Нормативная себестоимость единицы продукции составляет 55 руб., фактическая себестоимость, выявленная в конце месяца, - 60 руб. Сумма "входного" НДС по материалам, работам, услугам в части, приходящейся на стоимость недостающей продукции, составляет 324 руб. На начало и конец месяца организация не имеет остатка готовой продукции.

Бухгалтерский учет

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка (п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Порядок проведения инвентаризации регламентируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. Результаты инвентаризации оформляются документами по формам, утвержденным Постановлениями Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 и от 27.03.2000 N 26. Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете (п. 5.5 Методических указаний). Изготовленная готовая продукция принимается к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов по фактической себестоимости, которая определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данной продукции (п. п. 2, 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). В аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения готовой продукции разрешается применять учетные цены. В качестве учетных цен может применяться нормативная себестоимость (пп. "б" п. 204 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н). В рассматриваемой ситуации согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета готовая продукция учитывается по нормативной себестоимости (без применения счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)") (п. п. 8, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н). В этом случае оприходование на склад готовой продукции отражается по дебету счета 43 "Готовая продукция" по отдельному субсчету, например 43-1 "Нормативная себестоимость готовой продукции", в корреспонденции с кредитом счета 20 "Основное производство". Разница между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции по учетным ценам (нормативной себестоимостью) учитывается на счете 43 по отдельному субсчету, например субсчет 43-2 "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости". Отклонения на этом субсчете учитываются в разрезе номенклатуры, либо отдельных групп готовой продукции, либо по организации в целом. Превышение фактической себестоимости над нормативной себестоимостью отражается по дебету счета 43, субсчет 43-2, и кредиту счета 20. Если фактическая себестоимость ниже нормативной себестоимости, то разница отражается сторнировочной записью (п. 206 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). На дату окончания проведения инвентаризации сумма выявленной недостачи готовой продукции списывается со счета 43, субсчет 43-1, в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" по нормативной себестоимости (пп. "б" п. 29 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов). В конце месяца, когда организация может определить фактическую себестоимость изготовленной продукции, в дебет счета 94 со счета 43, субсчет 43-2, списываются отклонения, относящиеся к недостающей готовой продукции (определяется пропорционально ее учетной стоимости (нормативной себестоимости)) (п. 206 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов). В рассматриваемой ситуации в отношении недостающей продукции не установлены нормы естественной убыли и отсутствует виновное лицо. В этом случае стоимость недостающей продукции признается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов и списывается со счета 94 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (пп. "б" п. 3 ст. 12 Федерального закона N 129-ФЗ, пп. "б" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 30 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумму "входного" НДС по материалам, работам, услугам, используемым при производстве готовой продукции, организация имеет право принять к вычету в общеустановленном порядке, после принятия материалов, работ, услуг на учет при наличии счетов-фактур контрагентов (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Случаи восстановления ранее правомерно принятого к вычету "входного" НДС перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ. В данном пункте не указано, что организация должна восстанавливать НДС в части, приходящейся на недостающую продукцию. По мнению Минфина России (см. Письма Минфина России от 01.11.2007 N 03-07-15/175, от 31.07.2006 N 03-04-11/132), сумму НДС в части, приходящейся на недостающую продукцию, организация не имеет права принять к вычету, поскольку эта продукция не будет использоваться при осуществлении операций, подлежащих налогообложению НДС. При этом заметим, что арбитражная практика по данному вопросу складывается иначе (см. Решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06, Постановление ФАС Поволжского округа от 15.03.2007 по делу N А55-9182/06-43 и др.). Если организация примет решение руководствоваться вышеуказанной точкой зрения Минфина России (во избежание возникновения споров с налоговыми органами), то в таком случае в учете отражается восстановление суммы НДС записью по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" с последующим отнесением этой суммы со счета 19 в дебет счета 94.

Налог на прибыль организаций

В рассматриваемой ситуации в отношении недостающей продукции нормы естественной убыли не установлены, кроме того, факт отсутствия виновного лица документально не подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Следовательно, стоимость недостающей продукции организация не может признать для целей налогообложения прибыли ни в составе материальных расходов (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ), ни в составе внереализационных расходов (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, см. также п. 3 Письма Минфина России от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894, Письмо УМНС России по г. Москве от 30.09.2003 N N 26-12/53903 и 26-12/53927). Сумма НДС в части, приходящейся на недостающую продукцию, также не учитывается для целей налогообложения прибыли. Такой вывод можно сделать из Письма Минфина России от 06.05.2006 N 03-03-04/1/421.

Применение ПБУ 18/02

Расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, приводят к возникновению постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства, которое отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68 (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68: 68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"; 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |    Нормативы   |
    |                           |        |        |          |  себестоимости,|
    |Оприходована на склад      |        |        |          |  Накладная на  |
    |готовая продукция по       |        |        |          |передачу готовой|
    |нормативной себестоимости  |        |        |          |   продукции в  |
    |(2000 x 55)                |  43—1  |   20   |   110 000| места хранения |
 
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |  Сличительная  |
    |Отражена нормативная       |        |        |          |    ведомость   |
    |себестоимость недостающей  |        |        |          |   результатов  |
    |готовой продукции          |        |        |          | инвентаризации |
    |(50 x 55)                  |   94   |  43—1  |     2 750|       МПЗ      |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражено превышение        |        |        |          |                |
    |фактической себестоимости  |        |        |          |                |
    |готовой продукции над      |        |        |          |                |
    |нормативной                |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(2000 x (60 — 55))         |  43—2  |   20   |    10 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |  Сличительная  |
    |                           |        |        |          |    ведомость   |
    |                           |        |        |          |   результатов  |
    |Списано отклонение,        |        |        |          | инвентаризации |
    |приходящееся на недостающую|        |        |          |       МПЗ,     |
    |готовую продукцию          |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(2750 / 110 000 x 10 000)  |   94   |  43—2  |       250| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Восстановлена сумма НДС в  |        |        |          |                |
    |части, приходящейся на     |        |        |          |                |
    |недостающую готовую        |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |продукцию                  |   19   |  68—1  |       324| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Восстановленная сумма НДС  |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |включена в состав недостач |   94   |   19   |       324|     справка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |  Распоряжение  |
    |Сумма определившихся       |        |        |          |  руководителя  |
    |потерь (недостач) признана |        |        |          |   организации, |
    |в составе прочих расходов  |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(2750 + 250 + 324)         |  91—2  |   94   |     3 324| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражена сумма постоянного |        |        |          |                |
    |налогового обязательства   |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(3324 x 24%)               |   99   |  68—2  |       798| справка—расчет |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

Н.А.Якимкина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

06.03.2008

————

————