Как отражается в учете организации изменение метода учета готовой продукции, если в 2007 г. готовая продукция учитывалась по фактической себестоимости, а с 01.01.2008 учитывается по нормативной себестоимости с применением счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)"? По итогам 2007 г. организация имеет остаток готовой продукции в количестве 500 ед., фактическая себестоимость данной продукции 20 000 руб. В 2008 г. организация установила нормативную себестоимость единицы продукции в размере 41 руб. В январе 2008 г. изготовлено 3000 ед. продукции. Фактическая себестоимость, выявленная в конце месяца, составила 41,3 руб. за единицу продукции.

Бухгалтерский учет

В рассматриваемой ситуации организация " в 2007 г. согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета готовую продукцию в качестве материально-производственных запасов учитывала по фактической себестоимости, которая определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данной продукции (п. п. 2, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, п. п. 199, 203 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, п. п. 8, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н). То есть продукция на счете 43 "Готовая продукция" отражается по фактической себестоимости (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) и в этой же оценке она указывается по строке 214 "готовая продукция и товары для перепродажи" разд. II "Оборотные активы" Бухгалтерского баланса (форма N 1, рекомендованная Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, Приказ Госкомстата России N 475, Минфина России N 102н от 14.11.2003, п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). " С 2008 г. организация решила учитывать готовую продукцию по нормативной себестоимости с применением счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" (п. п. 8, 12 ПБУ 1/98, п. 203 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов). В этом случае фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции отражается по дебету счета 40 в корреспонденции с кредитом счета 20 "Основное производство". Нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции отражается по дебету счета 43 в корреспонденции с кредитом счета 40. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции от нормативной (плановой) себестоимости. Экономия, т.е. превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счета 40 и дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж". Перерасход, т.е. превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой), списывается со счета 40 в дебет счета 90, субсчет 90-2, дополнительной записью. Счет 40 закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет (Инструкция по применению Плана счетов). То есть остаток продукции на складе отражается по нормативной (плановой) себестоимости. Изменения, внесенные организацией в свою учетную политику на 2008 г., оформляются приказом по организации, датированным 2007 г. (п. п. 16, 17, 18 ПБУ 1/98). Изменения учетной политики на 2008 г. организация объявляет в пояснительной записке, представляемой в составе бухгалтерской отчетности за 2007 г. (п. 23 ПБУ 1/98) <*>. В соответствии с п. 21 ПБУ 1/98 последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью. При соблюдении указанного требования отражения последствий изменения учетной политики следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному. Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не производятся <**>. Из вышеизложенного следует, что для составления бухгалтерской отчетности за отчетные периоды 2008 г. организация должна произвести пересчет себестоимости продукции по состоянию на 01.01.2008 исходя из того, что в течение 2007 г. организация вела учет готовой продукции по нормативной себестоимости с применением счета 40. То есть в графе 3 строки 214 Бухгалтерского баланса (форма N 1) за первый и последующие отчетные периоды 2008 г. отражается нормативная себестоимость остатка готовой продукции на начало года в размере 20 500 руб. (500 ед. x 41 руб.). Следовательно, на сумму отклонений (в данном случае - 500 руб.) увеличивается показатель строки 214, и соответственно увеличивается показатель в графе 3 строки 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" разд. III "Капитал и резервы" формы N 1.

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                 Результаты пересчета стоимости остатков                 |
    |                    готовой продукции 01.01.2008 <***>                   |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Скорректировано сальдо по  |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |счету 43                   |   43   |        |       500| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
 
    |Скорректировано сальдо по  |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |счету 84                   |        |   84   |       500| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                       Бухгалтерские записи января 2008 г.               |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |                           |        |        |          |    Нормативы   |
    |                           |        |        |          | себестоимости, |
    |Оприходована на склад      |        |        |          |  Накладная на  |
    |готовая продукция по       |        |        |          |передачу готовой|
    |нормативной себестоимости  |        |        |          |   продукции в  |
    |(3000 x 41)                |   43   |   40   |   123 000| места хранения |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражена фактическая       |        |        |          |                |
    |себестоимость изготовленной|        |        |          |                |
    |готовой продукции          |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(3000 x 41,3)              |   40   |   20   |   123 900| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Списано превышение         |        |        |          |                |
    |фактической себестоимости  |        |        |          |                |
    |изготовленной продукции над|        |        |          |                |
    |нормативной                |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(123 900 — 123 000)        |  90—2  |   40   |       900| справка—расчет |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Информация о них должна, как минимум, включать: причину изменения учетной политики; оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год); указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы (п. 22 ПБУ 1/98).

<**> Если оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа (п. 21 ПБУ 1/98). То есть если организация с достаточной надежностью не может произвести пересчет себестоимости продукции, то она может его не делать, но в этом случае она должна привести соответствующие объяснения в пояснительной записке (п. 37 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).

<***> Результаты произведенного пересчета отражаются также в разд. I Отчета об изменениях капитала (форма N 3) в графе 6 по строке "Изменения в учетной политике" перед показателем "Остаток на 1 января отчетного года", который формируется с учетом данного пересчета.

Н.А.Якимкина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

06.03.2008

————

————