Как отразить в учете организации, выполняющей НИОКР в качестве исполнителя по договору, затраты на создание в процессе выполнения работ по указанному договору программы для ЭВМ, если создание этой программы договором на выполнение НИОКР прямо не предусмотрено? Общая сумма затрат на создание программы составила 120 000 руб. (в т.ч. ЕСН (за вычетом взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС)) - 10 000 руб.). Созданную программу планируется использовать в течение 10 лет (при выполнении работ по рассматриваемому договору, а затем при выполнении иных НИОКР).

Гражданско-правовые отношения

По договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее. Договор с исполнителем может охватывать как весь цикл НИОКР (проведения исследования, разработки и изготовления образцов), так и отдельные его этапы (элементы) (п. п. 1, 2 ст. 769 Гражданского кодекса РФ). В данном случае в процессе выполнения НИОКР организация создала программу для ЭВМ, разработка которой не является предметом договора на выполнение НИОКР. Программы для ЭВМ относятся к объектам авторских прав и охраняются как литературные произведения (пп. 2 п. 1 ст. 1225, абз. 13 п. 1 ст. 1259, ст. 1261 ГК РФ). Для возникновения, осуществления и защиты авторских прав на программу для ЭВМ не требуется ее регистрация или соблюдение каких-либо иных формальностей. Однако такая регистрация возможна по желанию правообладателя и осуществляется в соответствии с правилами ст. 1262 ГК РФ (п. 4 ст. 1259 ГК РФ). Согласно п. 1 ст. 1297 ГК РФ, если программа для ЭВМ создана при выполнении договора на выполнение НИОКР, который прямо не предусматривает ее создание, исключительное право на такую программу принадлежит подрядчику (исполнителю) (если договором между ним и заказчиком не предусмотрено иное). В этом случае заказчик вправе (если договором не предусмотрено иное) использовать созданную таким образом программу в целях, для достижения которых был заключен соответствующий договор, на условиях простой (неисключительной) лицензии в течение всего срока действия исключительного права без выплаты за это использование дополнительного вознаграждения. Таким образом, в рассматриваемом случае исключительные права на созданную организацией программу для ЭВМ принадлежат организации - исполнителю НИОКР с момента создания программы (п. 2 ст. 1295, п. 1 ст. 1297 ГК РФ). Исключительным правом на программу для ЭВМ является право использовать эту программу в соответствии со ст. 1229 ГК РФ в любой форме и любым не противоречащим закону способом, а также право распоряжаться исключительным правом на программу (п. 1 ст. 1270 ГК РФ). Исключительное право на программу для ЭВМ действует в течение всей жизни автора и семидесяти лет, считая с 1 января года, следующего за годом смерти автора (п. 1 ст. 1281, ст. 1230 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Программа для ЭВМ признается нематериальным активом (НМА) при условии, что она удовлетворяет критериям, перечисленным в п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н (п. 4 ПБУ 14/2007). В данном случае созданная программа указанным критериям полностью удовлетворяет, следовательно, она принимается на учет организацией - исполнителем НИОКР в качестве объекта НМА. Программа принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, которая в данном случае равна сумме фактических затрат на ее создание (п. п. 6, 9 ПБУ 14/2007). Срок полезного использования созданной программы может быть установлен равным ожидаемому сроку ее использования организацией (например, 120 месяцам) (п. п. 25, 26 ПБУ 14/2007). Стоимость НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации, которое производится одним из способов, предусмотренных п. 28 ПБУ 14/2007, в течение срока полезного использования НМА (п. 23 ПБУ 14/2007). В данной схеме исходим из предположения, что организация приняла решение о начислении амортизации по программе для ЭВМ линейным способом. Тогда ежемесячная сумма амортизационных отчислений по программе составит 1000 руб. (120 000 руб. / 120 мес.) (п. 28, пп. "а" п. 29 ПБУ 14/2007) <*>. Суммы начисленной амортизации по компьютерной программе признаются расходом по обычным видам деятельности как расходы, связанные с выполнением НИОКР по заключенным договорам, относятся на себестоимость НИОКР, при выполнении которых используется данная компьютерная программа (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете исключительное право на программу для ЭВМ признается амортизируемым имуществом (НМА) (п. 1 ст. 256, пп. 2 п. 3 ст. 257 НК РФ). Стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ). По мнению Минфина России (см. Письма от 19.01.2006 N 03-03-04/1/40, от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/237), суммы ЕСН, начисленные при создании объектов НМА (уменьшенные на суммы страховых взносов на ОПС), первоначальную стоимость созданных НМА не формируют, поскольку учитываются в составе расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. В случае если организация примет решение руководствоваться указанным мнением Минфина России, то первоначальная стоимость программы составит 110 000 руб. (120 000 руб. - 10 000 руб.) <**>. В налоговом учете в состав расходов ежемесячно включается сумма амортизации НМА, рассчитанной в порядке, установленном ст. 259 НК РФ, исходя из срока полезного использования НМА, установленного на дату принятия НМА к налоговому учету. Срок полезного использовании таких НМА, как исключительные права на компьютерные программы, устанавливается равным 10 годам (если этот срок не превышает срока деятельности организации) (п. 2 ст. 258 НК РФ) (по данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 31.05.2007 N 03-03-06/1/351).

Применение ПБУ 18/02

В связи с различным порядком признания в бухгалтерском и налоговом учете ЕСН, начисленного на заработную плату работников, создавших компьютерную программу, у организации возникает необходимость в применении норм Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. В данном случае по мере признания в налоговом учете в составе расходов суммы ЕСН (уменьшенной на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование), начисленной на заработную плату работников, создававших компьютерную программу, у организации возникают налогооблагаемые временные разницы (НВР), приводящие к образованию отложенных налоговых обязательств (ОНО), которые будут погашаться по мере начисления амортизации по компьютерной программе в бухгалтерском учете (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02).

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |   Требование—  |
    |Отражена сумма затрат,     |        |        |          |    накладная,  |
    |связанных с созданием      |        |   02,  |          |    Расчетно—   |
    |компьютерной программы в   |        |   10,  |          |    платежная   |
    |процессе выполнения работ  |        |   70,  |          |    ведомость,  |
    |по договору на проведение  |        |   69   |          |  Бухгалтерская |
 
    |НИОКР                      |   20   |  и др. |   120 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Произведенные затраты на   |        |        |          |                |
    |создание программы признаны|        |        |          |  Бухгалтерская |
    |расходами на создание НМА  |   08   |   20   |   120 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражено ОНО               |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(10 000 x 24%)             |   68   |   77   |     2 400| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Созданная компьютерная     |        |        |          |                |
    |программа принята на учет  |        |        |          | Карточка учета |
    |в качестве объекта         |        |        |          | нематериальных |
    |нематериальных активов     |   04   |   08   |   120 000|     активов    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |         Ежемесячно до полного погашения стоимости программы либо        |
    |                  ее списания с бухгалтерского учета <*>                 |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Начислена амортизация по   |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |НМА                        |   20   |   05   |     1 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Уменьшено ОНО              |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(10 000 / 120 x 24%)       |   77   |   68   |        20| справка—расчет |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> Выбор способа начисления амортизации по НМА производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом (абз. 5 п. 28 ПБУ 14/2007).

Выбранный способ определения амортизации НМА ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях (п. 30 ПБУ 14/2007).

Также ежегодно проверяется установленный срок полезного использования НМА на необходимость его уточнения. Корректировки, возникающие в связи с уточнением срока полезного использования объекта НМА, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях (п. 27 ПБУ 14/2007).

<**> Заметим, что по вопросу определения первоначальной стоимости НМА, созданных собственными силами, налоговые органы высказывали иную точку зрения, согласно которой в фактические затраты на создание НМА должны включаться и суммы ЕСН с заработной платы, начисленной работникам, создававшим НМА (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 14.12.2005 N 20-12/92756). На наш взгляд, такая точка зрения в большей мере соответствует нормам гл. 25 НК РФ, которой определено, что расходы, связанные с созданием амортизируемого имущества, не могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 5 ст. 270 НК РФ).

В данной схеме исходим из предположения, что организация в целях налогообложения прибыли руководствуется разъяснениями Минфина России и формирует первоначальную стоимость программы для ЭВМ без учета суммы ЕСН, начисленной на заработную плату создававших программу работников (уменьшенную на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование).

Ю.С.Орлова

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

06.03.2008

————

————