Каков порядок начисления ЕСН с заработной платы сотрудника, если организация (ЗАО) по решению учредителей реорганизована путем преобразования в ООО, при этом общая сумма заработной платы, начисленная работнику с начала года до момента реорганизации, составила 290 000 руб.? Заработная плата, начисленная работнику в ООО за текущий месяц, составила 50 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

Реорганизация юридического лица в форме преобразования может осуществляться по решению его учредителей (п. 1 ст. 57 Гражданского кодекса РФ). Акционерное общество вправе преобразоваться в общество с ограниченной ответственностью с соблюдением требований, установленных федеральными законами. При преобразовании ЗАО прекращает свое существование, при этом возникает новое юридическое лицо (ООО), к которому переходят все права и обязанности реорганизованного общества в соответствии с передаточным актом (п. п. 1, 4 ст. 20 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", п. 5 ст. 58, п. 2 ст. 104 ГК РФ).

Трудовые отношения

Реорганизация в форме преобразования не является основанием для расторжения трудовых договоров с работниками организации (ч. 5 ст. 75 Трудового кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

Расходы на оплату труда работников являются для организации расходами по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.01.2000 N 94н).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли расходы на оплату труда учитываются в составе расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 2 п. 2 ст. 253, п. 1 ст. 255 Налогового кодекса РФ).

Единый социальный налог (ЕСН)

Выплаты работникам по трудовым договорам являются объектом налогообложения по ЕСН на основании п. 1 ст. 236 НК РФ. Пунктом 2 ст. 237 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик определяет налоговую базу по ЕСН отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом. Налоговые ставки установлены ст. 241 НК РФ, согласно п. 1 которой, после того как величина налоговой базы превысит 280 000 руб., исчисление ЕСН производится с применением регрессивной шкалы ставок. В рассматриваемой ситуации сумма заработной платы, начисленная работнику в текущем году нарастающим итогом до момента реорганизации, составила 290 000 руб. Вместе с тем в данном случае на дату регистрации ЗАО прекратило свое существование и для ООО первым налоговым периодом признается период со дня регистрации и до окончания календарного года (п. п. 2, 3 ст. 55 НК РФ). По мнению Минфина России (см. п. 1 Письма от 19.11.2007 N 03-02-07/1-492, Письма Минфина России от 26.05.2006 N 03-05-02-04/71, от 15.11.2005 N 03-05-02-04/201) и налоговых органов (см. Письма УФНС России по г. Москве от 22.01.2007 N 21-11/004569@, от 17.02.2006 N 21-11/21295, от 23.08.2006 N 21-18/455), правопреемства в части налоговой базы по ЕСН законодательством не предусмотрено и возникшее в результате преобразования юридическое лицо формирует налоговую базу по ЕСН с момента его государственной регистрации без учета выплат, начисленных в пользу физических лиц до реорганизации. В таком случае с заработной платы работника организация (ООО) начисляет ЕСН по максимальной ставке. Отметим, что судебная практика по данному вопросу противоречива. В частности, существуют суды, разделяющие позицию Минфина России и налоговых органов (см. Постановления ФАС Дальневосточного округа от 24.05.2007, 17.05.2007 N Ф03-А73/07-2/1453 по делу N А73-8696/2006-50, от 18.07.2007, 11.07.2007 N Ф03-А73/07-2/2643 по делу N А73-13559/2006-10). Однако в большинстве судебных решений указано, что преобразованное юридическое лицо в порядке правопреемства вправе продолжать пользоваться регрессивной шкалой (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.07.2006 N А58-5678/05-Ф02-3272/06-С1 по делу N А58-5678/05, от 30.06.2006 N А58-5082/05-Ф02-3122/06-С1 по делу N А58-5082/05, ФАС Уральского округа от 22.02.2006 N Ф09-736/06-С2 по делу N А60-26978/05, ФАС Западно-Сибирского округа от 17.10.2007 N Ф04-7305/2007(39339-А46-37), Ф04-7305/2007(39422-А46-37) по делу N А46-20865/2006, ФАС Северо-Западного округа от 27.09.2007 по делу N А42-1133/2007, от 13.04.2007 по делу N А56-46035/2006, ФАС Поволжского округа от 14.06.2007 по делу N А65-1156/06, ФАС Московского округа от 22.11.2007 N КА-А40/11978-07 по делу N А40-10973/07-33-57, Решение арбитражного суда г. Москвы от 02.07.2007, 09.07.2007 по делу N А40-78632/06-143-329, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2007 N 09АП-15294/2007-АК по делу N А40-34485/07-76-160). В данной схеме исходим из позиции судов, считающих правомерным применение регрессивной шкалы ставок по ЕСН организацией-правопреемником. В бухгалтерском учете начисление сумм ЕСН отражается по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (в разрезе сумм, уплачиваемых в федеральный бюджет и фонды). Начисленные суммы ЕСН для целей исчисления налога на прибыль относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Страховые взносы

С суммы заработной платы начисляются также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации") и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184). Налоговые ставки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование установлены в п. 2 ст. 22 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ, которым также предусмотрена регрессивная шкала ставок. Пониженная ставка применяется после того, как база для исчисления этих страховых взносов превысит 280 000 руб. Учитывая вышеизложенное, считаем, что если организация примет решение применять пониженные ставки при исчислении ЕСН, то и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование следует исчислять по пониженным ставкам.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Сумма заработной платы облагается НДФЛ по ставке 13% (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 224 НК РФ). Исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ производит организация-работодатель (п. п. 1, 2, 4 ст. 226 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению": 69-1-1 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ)"; 69-1-2 "Расчеты по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"; 69-2-1 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет"; 69-2-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии"; 69-2-3 "Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии"; 69-3-1 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС)"; 69-3-2 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС)".

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |    Расчетно—   |
    |Начислена заработная плата |   20   |        |          |    платежная   |
    |работнику                  |  (44)  |   70   |    50 000|    ведомость   |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Начислен ЕСН с заработной  |        | 69—1—1,|          |                |
    |платы с применением        |        | 69—2—1,|          |                |
 
    |регрессивной шкалы         |   20   | 69—3—1,|          |  Бухгалтерская |
    |(50 000 x 10%)             |  (44)  | 69—3—2 |     5 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Начислены страховые взносы |        |        |          |                |
    |на обязательное пенсионное |        |        |          |                |
    |страхование                |        | 69—2—2,|          |  Бухгалтерская |
    |(50 000 x 5,5%)            | 69—2—1 | 69—2—3 |     2 750| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Начислены взносы на        |        |        |          |                |
    |обязательное социальное    |        |        |          |                |
    |страхование от несчастных  |        |        |          |                |
    |случаев на производстве и  |        |        |          |                |
    |профзаболеваний            |   20   |        |          |  Бухгалтерская |
    |(50 000 x 0,3%) <*>        |  (44)  | 69—1—2 |       150| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Удержан НДФЛ с суммы       |        |        |          |                |
    |заработной платы           |        |        |          |    Налоговая   |
    |(50 000 x 13%)             |   70   |   68   |     6 500|    карточка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |    Расчетно—   |
    |Выплачена заработная плата |        |        |          |    платежная   |
    |(50 000 — 6500)            |   70   |   50   |    43 500|    ведомость   |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> В данной схеме страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний рассчитаны исходя из страхового тарифа, установленного для организаций, относящихся ко 2 классу профессионального риска (ст. 1 Федерального закона от 21.07.2007 N 186-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов").

Н.В.Чаплыгина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

05.03.2008

————

————