Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете ООО получение от участника в качестве вклада в уставный капитал исключительного права на товарный знак? Согласованная сторонами стоимость исключительного права на товарный знак составляет 470 500 руб., что равно номинальной стоимости доли, оплаченной передачей исключительного права. За регистрацию договора и внесение изменений в реестр товарных знаков организация уплатила пошлины в общей сумме 9500 руб. Товарный знак начинает использоваться для маркировки выпускаемой продукции в месяце внесения изменений в свидетельство на товарный знак. По данным налогового учета участника остаточная стоимость исключительного права на товарный знак равна 100 000 руб., оставшийся срок действия свидетельства - 4 года. Кроме того, участник передает ООО сумму НДС, ранее принятую к вычету по данному исключительному праву, - 18 000 руб. Данная сумма не признается вкладом участника в уставный капитал ООО.

Гражданско-правовые отношения

Товарные знаки, зарегистрированные в Государственном реестре товарных знаков, с выдачей свидетельства на товарный знак являются средствами индивидуализации, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью) (пп. 14 п. 1 ст. 1225, п. 1 ст. 1477, п. п. 1, 2 ст. 1481 Гражданского кодекса РФ). Лицу, на имя которого зарегистрирован товарный знак (правообладателю), принадлежит исключительное право использования товарного знака в соответствии со ст. 1229 ГК РФ любым не противоречащим закону способом (исключительное право на товарный знак). Правообладатель может распоряжаться исключительным правом на товарный знак (п. 1 ст. 1484 ГК РФ). Исключительное право на товарный знак действует в течение десяти лет со дня подачи заявки на государственную регистрацию товарного знака в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности и по истечении указанного срока прекращается (за исключением случаев, когда правообладатель принимает решение о его продлении) (п. 1, 2 ст. 1491 ГК РФ). Исключительное право на товарный знак может быть передано в качестве вклада в уставный капитал созданного ООО (п. 1 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью). Денежная оценка передаваемого исключительного права утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно (п. 2 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ) (с учетом абз. 2, 3 п. 2 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ). Исключительные права на товарный знак могут быть переданы правообладателем другому лицу - приобретателю исключительного права путем заключения " договора об отчуждении исключительного права на товарный знак (п. 1 ст. 1488, п. 1 ст. 1234 ГК РФ). Согласно п. 3 ст. 1234 ГК РФ по договору об отчуждении исключительного права приобретатель обязуется уплатить правообладателю предусмотренное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное. При отсутствии в возмездном договоре об отчуждении исключительного права условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные п. 3 ст. 424 Гражданского кодекса РФ, не применяются. Отношения по формированию уставного капитала общества носят возмездный характер. При формировании уставного капитала не происходит безвозмездной передачи имущества, так как в силу положений ГК РФ участники приобретают права на долю в прибыли и права на получение при определенных обстоятельствах части имущества общества. Оплачивая уставный капитал общества, участник в данном случае получает долю в уставном капитале ООО, что является встречным предоставлением обществом его участнику. Данный вывод следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 18.01.2000 N 4653/99, Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.05.2006, 23.05.2006 N 09АП-4554/2006-АК по делу N А40-73602/05-14-579. Таким образом, сделка по передаче исключительных прав на товарный знак в оплату доли в ООО при его учреждении действующему законодательству не противоречит. Размер вознаграждения за передачу исключительных прав, на наш взгляд, определяется как стоимость доли, оплачиваемой передачей исключительных прав (равная денежной оценке права, установленной учредительным договором). Договор об отчуждении исключительного права на товарный знак заключается в письменной форме и подлежит государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности (п. п. 1, 2 ст. 1490 ГК РФ). Записи об изменениях, относящиеся к государственной регистрации товарного знака, вносятся в Государственный реестр товарных знаков и в свидетельство на товарный знак при условии уплаты соответствующей пошлины <*> (п. п. 1, 3 ст. 1505, п. 1 ст. 1249 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Полученный в качестве вклада в уставный капитал товарный знак признается " нематериальным активом (НМА) (п. п. 3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н). НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 14/2007). В данном случае фактическая (первоначальная) стоимость исключительного права на товарный знак определяется как его денежная оценка, согласованная участниками организации, увеличенная на сумму пошлин, уплачиваемых в связи с переходом к организации исключительных прав на товарный знак (п. п. 11, 15, 8 ПБУ 14/2007). Что касается суммы НДС, восстановленной участником при передаче ООО исключительного права на товарный знак (о чем будет сказано ниже), то данная сумма (поскольку она в рассматриваемой ситуации не признается вкладом участника в уставный капитал) относится на увеличение добавочного капитала ООО, что отражается записью по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал" (см. Письмо Минфина России от 30.10.2006 N 07-05-06/262, Письмо УФНС России по г. Москве от 04.07.2007 N 19-11/063175). Заметим, что аналогичные разъяснения давались Минфином России в отношении отражения в бухгалтерском учете превышения стоимости вклада участника ООО в его уставный капитал над номинальной стоимостью оплаченной участником доли (см. Письмо Минфина России от 09.08.2004 N 07-05-12/18). При принятии НМА к бухгалтерского учету организация определяет срок его полезного использования, которым в данном случае является оставшийся срок действия свидетельства на товарный знак - 4 года (п. п. 25, 26 ПБУ 14/2007). Таким образом, стоимость исключительного права на товарный знак погашается посредством начисления амортизации в течение четырех лет (п. 23 ПБУ 14/2007). Начисление амортизации производится одним из способов, предусмотренных п. 28 ПБУ 14/2007. Выбор способа начисления амортизации по НМА производится исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования этого НМА, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом (абз. 5 п. 28 ПБУ 14/2007). В данной схеме исходим из предположения, что организация приняла решение о начислении амортизации линейным способом. Тогда ежемесячная сумма амортизационных отчислений по объекту НМА составит 10 000 руб. ((470 500 руб. + 9500 руб.) / (4 года x 12 мес.)) (п. 28, пп. "а" п. 29 ПБУ 14/2007) <**>. Амортизационные отчисления по НМА начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого НМА с бухгалтерского учета (п. п. 31, 32 ПБУ 14/2007). Суммы начисленной амортизации по объекту НМА в данном случае признаются расходом по обычным видам деятельности (в составе коммерческих расходов) (п. п. 5, 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При передаче НМА в качестве вклада в уставный капитал ООО передающий НМА участник восстанавливает НДС, уплаченный при приобретении передаваемого НМА и ранее принятый к вычету, в размере, исчисленном исходя из остаточной стоимости передаваемого НМА. Восстановленная сумма НДС передается участником ООО и указывается в акте приемки-передачи НМА (пп. 1 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ) <***>. ООО, получившее НМА в качестве вклада в уставный капитал, вправе принять переданную ей сумму НДС к вычету после принятия на учет полученного НМА (абз. 3 пп. 1 п. 3 ст. 170, п. 11 ст. 171, п. 8 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Исключительное право на товарный знак в налоговом учете признается амортизируемым имуществом (НМА) (п. 1 ст. 256, пп. 4 п. 3 ст. 257 НК РФ). В общем случае первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования (за исключением НДС) (п. 3 ст. 257 НК РФ). НМА, полученные в виде взноса в уставный капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимаются по остаточной стоимости, которая определяется по данным налогового учета участника на дату перехода права собственности на передаваемые НМА (с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал) (п. 1 ст. 277 НК РФ). В данном случае полученное исключительное право на товарный знак принимается по стоимости, равной 109 500 руб. (100 000 руб. + 9500 руб.) <*>. При получении ООО объекта НМА в оплату доли у ООО не возникает прибыли (убытка) (пп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ). Сумма НДС, восстановленная участником, передающим НМА в качестве вклада в уставный капитал ООО, которая у ООО подлежит налоговому вычету, в состав доходов ООО в целях налогообложения прибыли не включается (пп. 3.1 п. 1 ст. 251 НК РФ). В налоговом учете в состав расходов ежемесячно включается амортизация НМА, рассчитанная в порядке, установленном ст. 259 НК РФ исходя из срока полезного использования НМА, установленного на дату принятия НМА к налоговому учету. Определение срока полезного использования исключительных прав на товарный знак производится (как и в бухгалтерском учете) исходя из оставшегося срока действия свидетельства на товарный знак (п. 2 ст. 258 НК РФ). При применении линейного метода начисления амортизации ежемесячная сумма амортизации исключительного права на товарный знак в налоговом учете будет равна 2281 руб. (109 500 руб. / (4 года x 12 мес.)) (абз. 2 п. 2, п. 4 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В результате различия между суммами амортизации, начисляемыми по товарному знаку в бухгалтерском и налоговом учете, у организации образуются постоянные разницы и соответствующие им суммы постоянных налоговых обязательств (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

По балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам": 68-1 "Расчеты по НДС"; 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Уплачена пошлина за        |        |        |          |                |
    |регистрацию договора об    |        |        |          |                |
    |отчуждении исключительных  |        |        |          |Выписка банка по|
    |прав на товарный знак      |   76   |   51   |     8 000|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Уплачена пошлина за        |        |        |          |                |
 
    |внесение изменений в реестр|        |        |          |Выписка банка по|
    |и свидетельство            |   76   |   51   |     1 500|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |  Учредительный |
    |                           |        |        |          |     договор,   |
    |Отражено получение         |        |        |          |   Договор об   |
    |исключительного права на   |        |        |          |   отчуждении   |
    |товарный знак в качестве   |        |        |          | исключительных |
    |вклада участника в уставный|        |        |          |     прав на    |
    |капитал созданного ООО     |   08   |  75—1  |   470 500|  товарный знак |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |  Учредительный |
    |                           |        |        |          |     договор,   |
    |                           |        |        |          |   Договор об   |
    |                           |        |        |          |   отчуждении   |
    |                           |        |        |          | исключительных |
    |Отражена сумма НДС,        |        |        |          |     прав на    |
    |переданная участником      |   19   |   83   |    18 000|  товарный знак |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Уплаченные пошлины         |        |        |          |                |
    |включены в фактические     |        |        |          |                |
    |затраты на приобретение НМА|        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(8000 + 1500)              |   08   |   76   |     9 500|     справка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Исключительное право на    |        |        |          |                |
    |товарный знак учтено в     |        |        |          | Карточка учета |
    |составе НМА                |        |        |          | нематериальных |
    |(470 500 + 9500)           |   04   |   08   |   480 000|     активов    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Принят к вычету НДС,       |        |        |          |                |
    |восстановленный            |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |правообладателем           |  68—1  |   19   |    18 000|     справка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |       Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем принятия на учет       |
    |           исключительного права на товарный знак (4 года) <**>          |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Начислена амортизация НМА в|        |        |          |                |
    |виде исключительного права |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |на товарный знак           |   44   |   05   |    10 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражено постоянное        |        |        |          |                |
    |налоговое обязательство    |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |((10 000 — 2281) x 24%)    |   99   |  68—2  |     1 853| справка—расчет |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> За регистрацию договора об отчуждении товарного знака взимается пошлина в размере 8000 руб. за каждый предусмотренный договором товарный знак. За внесение изменений в Государственный реестр товарных знаков и знаков обслуживания Российской Федерации и в свидетельство на товарный знак, в Государственный реестр наименований мест происхождения товаров Российской Федерации и в свидетельство на право пользования наименованием места происхождения товара взимается пошлина в размере 1500 руб. (абз. 3 пп. "и", пп. "з" п. 2 Положения о пошлинах за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков, знаков обслуживания, наименований мест происхождения товаров, предоставление права пользования наименованиями мест происхождения товаров, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 12.08.1993 N 793).

<**> Установленный организацией срок полезного использования НМА и способ начисления амортизации по нему подлежат ежегодной проверке и, при необходимости, уточнению. Уточнение срока полезного использования НМА производится в случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать НМА, а уточнение способа начисления амортизации - в случае существенного изменения расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования этого НМА. Возникшие в связи с указанным уточнением корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях (п. п. 27, 30 ПБУ 14/2007).

<***> В отношении восстановления НДС при передаче нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал отметим следующее.

С точки зрения части первой НК РФ, не признается реализацией (и, соответственно, объектом налогообложения по НДС) передача имущества, носящая инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ) (пп. 4 п. 3 ст. 39).

При этом под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии со ст. 128 ГК РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ).

Статьей 128 ГК РФ результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность), отнесены к объектам гражданских прав, которые к имуществу не относятся.

Таким образом, формально исходя из норм части первой НК РФ, передача нематериальных активов, представляющих собой исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе и в случае, когда такая передача носит инвестиционный характер), признается реализацией данных нематериальных активов.

В целях налогообложения НДС передача прав на товарный знак признается реализацией услуг, что является объектом налогообложения по НДС (абз. 2 п. 1 ст. 38, абз. 3 пп. 4 п. 1 ст. 148, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Не признаются реализацией операции, предусмотренные п. 3 ст. 39 НК РФ (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Как указывалось выше, передача в уставный капитал прав на результаты интеллектуальной деятельности признается реализацией, и, соответственно, облагается НДС.

В то же время согласно прямой норме пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ организация обязана восстановить суммы НДС, принятые к вычету по имущественным правам, в случае передачи этих имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ.

На наш взгляд, в такой ситуации организация, передающая права на товарный знак в уставный капитал ООО, может на основании п. 7 ст. 3 НК РФ руководствоваться нормой пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ и не начислять НДС при передаче прав на товарный знак в уставный капитал ООО, а восстановить ранее принятый к вычету НДС, указав его в передаточных документах.

Ю.С.Орлова

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

05.03.2008

————

————