Как отразить в учете организации получение беспроцентного займа, выраженного в евро, предоставляемого и возвращаемого в рублях по курсу на дату перечисления денежных средств, и последующую новацию этого заемного обязательства в обязательство по поставке продукции? Заем получен организацией 14.01.2008 в сумме 720 778 руб., что эквивалентно 20 000 евро (по курсу ЦБ РФ на дату перечисления денежных средств) сроком на 3 месяца. Согласно договору заем является беспроцентным. По соглашению сторон 13.02.2008 обязательство по возврату суммы займа новировано в обязательство по поставке готовой продукции организацией. Готовая продукция фактической себестоимостью 640 000 руб. (что равно сумме прямых расходов на ее изготовление по данным налогового учета) отгружена организацией заимодавцу 18.02.2008. Отчетными периодами по налогу на прибыль являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Гражданско-правовые отношения

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ). Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п. п. 1, 3 ст. 809 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации договором займа предусмотрено, что проценты на сумму займа не начисляются. Согласно п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. Обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация) (п. 1 ст. 414 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации сторонами подписано соглашение о замене обязательства по возврату организацией-заемщиком суммы займа обязательством по поставке продукции.

Бухгалтерский учет

Сумма полученных заемных средств не признается доходом организации (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Полученную на срок 3 месяца сумму займа организация отражает в составе кредиторской задолженности на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н). Согласно п. п. 1, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, величина долгового обязательства организации, выраженного в евро, подлежит пересчету в рубли по курсу евро, установленному ЦБ РФ на отчетную дату - 31.01.2008. При этом в бухгалтерском учете в связи с увеличением курса евро, установленного ЦБ РФ, образуется отрицательная курсовая разница (п. п. 3, 11 ПБУ 3/2006). Указанная разница включается в прочие расходы организации в январе 2008 г. и отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетом 66 (п. п. 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов). На дату подписания соглашения о новации обязательство организации по возврату суммы займа прекращается. Следовательно, по курсу, действующему на эту дату, организация вновь пересчитывает заемное обязательство. При этом в связи с уменьшением курса евро на дату прекращения обязательства по сравнению с курсом на дату предыдущего пересчета в бухгалтерском учете признается прочий доход в виде положительной курсовой разницы, который отражается по кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 66 (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Новация заемного обязательства в обязательство по поставке продукции отражается в учете организации-заемщика записью по дебету счета 66 и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Таким образом, на дату подписания соглашения о новации в учете организации возникает кредиторская задолженность перед покупателем продукции, то есть можно говорить о получении на эту дату предоплаты под поставку продукции. Согласно п. п. 7, 9, 10 ПБУ 3/2006 средства полученных авансов и предварительной оплаты не подлежат пересчету после принятия их к учету. Следовательно, организация не пересчитывает сумму кредиторской задолженности перед покупателем продукции ни на отчетные даты, ни на дату отгрузки продукции. Выручка от реализации продукции признается организацией доходом от обычных видов деятельности (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99). Согласно абз. 3 п. 9 ПБУ 3/2006 доходы организации при условии получения предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученной предварительной оплаты (в части, приходящейся на предварительную оплату). В рассматриваемой ситуации выручка признается организацией в сумме, исчисленной по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату подписания соглашения о новации (13.02.2008). В бухгалтерском учете выручка отражается по дебету счета 62 и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". Одновременно себестоимость проданной продукции списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

На дату подписания соглашения о новации обязательство организации по возврату займа заменено на обязательство по поставке продукции, то есть в учете организации сумма краткосрочного займа стала числиться как сумма предоплаты - 716 634 руб. (20 000 евро x 35,8317 руб/евро). Следовательно, на указанную дату наступает момент определения налоговой базы по НДС, и организация отражает задолженность по уплате НДС в бюджет, исчислив ее по ставке 18/118 (пп. 2 п. 1 ст. 167, абз. 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ). Сумма начисленного к уплате НДС составляет 109 317 руб. (716 634 x 18/118) и может быть отражена по дебету счета 62 (на отдельном субсчете) в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам". На дату отгрузки продукции вновь возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ). При этом налоговая база определяется как стоимость отгруженной продукции, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). На дату отгрузки организация отражает задолженность по уплате НДС в бюджет по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции со счетом 68. Сумму НДС, исчисленную организацией с суммы предоплаты, организация вправе принять к вычету на дату отгрузки продукции (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете доходы в виде средств, полученных по договору займа, не учитываются при определении налоговой базы (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Согласно абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ отрицательная суммовая разница по долговому обязательству, выраженному в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц, признается расходом в пределах установленной нормы. По мнению Минфина России (см. Письма от 06.10.2005 N 03-03-04/1/251, от 14.05.2005 N 03-03-01-04/1/256), разница между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не подпадает под определения суммовой разницы, содержащиеся в п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. При этом отрицательные разницы у заемщика являются платой за пользование займом и учитываются для целей налогообложения прибыли согласно п. 8 ст. 272 НК РФ на последнюю дату соответствующего отчетного периода или дату погашения займа (см. Письмо Минфина России от 25.11.2004 N 03-03-01-04/1/147). Положительные разницы признаются заемщиком внереализационным доходом (ст. 250, п. 6 ст. 271 НК РФ). В случае, если организация примет решение руководствоваться данными разъяснениями Минфина России, то в рассматриваемой ситуации на 31.01.2008 у организации-заемщика по долговому обязательству возникает отрицательная разница в размере 2598 руб. (20 000 евро x (36,1688 руб/евро - 36,0389 руб/евро)), которая признается расходом по договору займа. При этом предельная сумма процентов за период с 14.01.2008 по 31.01.2008, принимаемая в целях налогообложения прибыли, составляет 3683 руб. (720 778 руб. x 10% x 1,1 / 366 дн. x 17 дн.). Следовательно, вся отрицательная разница по долговому обязательству учитывается организацией в составе внереализационных расходов, поскольку удовлетворяет требованию абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). В период с 31.01.2008 по 13.02.2008 в налоговом учете организации в связи с уменьшением курса евро, установленного ЦБ РФ, возникает положительная разница по долговому обязательству в сумме 6742 руб. (20 000 евро x (35,8317 руб/евро - 36,1688 руб/евро)). Указанная разница в полной сумме включается во внереализационные доходы организации (ст. 250 НК РФ). На дату подписания соглашения о новации обязательство организации по возврату заимодавцу суммы в рублях, эквивалентной 20 000 евро по курсу на дату возврата денежных средств, заменяется обязательством поставить продукцию. Суммовая разница по расчетам с покупателем продукции в рассматриваемой ситуации не возникает, поскольку продукция поставляется на условиях предоплаты, то есть момент реализации продукции приходится на более позднюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора (в данном случае цена договора определяется по курсу ЦБ РФ на дату подписания соглашения о новации заемного обязательства в обязательство по поставке продукции) (см. Письмо ФНС России от 20.05.2005 N 02-1-08/86@). В целях налогообложения прибыли выручка от реализации продукции (без учета НДС) признается доходом на дату реализации продукции (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ). В рассматриваемой ситуации сумма выручки равна 607 317 руб. (20 000 евро x 35,8317 руб/евро - 109 317 руб.). При этом в составе расходов учитываются прямые расходы на изготовление реализованной продукции (пп. 1 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68: 68-1 "Расчеты по НДС"; 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |               14.01.2008 (курс ЦБ РФ — 36,0389 руб/евро)                |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Получена сумма займа от    |        |        |          | Договор займа, |
    |заимодавца                 |        |        |          |Выписка банка по|
    |(20 000 x 36,0389)         |   51   |   66   |   720 778|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
 
    |               31.01.2008 (курс ЦБ РФ — 36,1688 руб/евро)                |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Отражена отрицательная     |        |        |          |                |
    |курсовая разница по        |        |        |          |                |
    |долговому обязательству    |        |        |          |                |
    |(20 000 x (36,1688 —       |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |— 36,0389))                |  91—2  |   66   |     2 598| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |               13.02.2008 (курс ЦБ РФ — 35,8317 руб/евро)                |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Отражена положительная     |        |        |          |                |
    |курсовая разница по        |        |        |          |                |
    |долговому обязательству    |        |        |          |                |
    |(20 000 x (35,8317 —       |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |— 36,1688))                |   66   |  91—1  |     6 742| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражена новация заемного  |        |        |          |   Соглашение   |
    |обязательства в            |        |        |          |   о новации,   |
    |обязательство по поставке  |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(20 000 x 35,8317)         |   66   |   62   |   716 634| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Начислен НДС с суммы       |        |        |          |                |
    |предоплаты                 |        |        |          |                |
    |(716 634 x 18/118)         | 62—ндс |  68—1  |   109 317|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |               18.02.2008 (курс ЦБ РФ — 36,0309 руб/евро)                |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |                           |        |        |          |    Накладная   |
    |Отражена выручка от        |        |        |          |    на отпуск   |
    |реализации продукции       |   62   |  90—1  |   716 634|    продукции   |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Списана себестоимость      |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |реализованной продукции    |  90—2  |   43   |   640 000|     справка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Начислен НДС с выручки от  |        |        |          |                |
    |реализации продукции       |        |        |          |                |
    |(716 634 / 118 x 18)       |  90—3  |  68—1  |   109 317|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Принят к вычету НДС с суммы|        |        |          |                |
    |предоплаты                 |  68—1  | 62—ндс |   109 317|  Счет—фактура  |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

Е.А.Кондрашкина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

03.03.2008

————

————