Как отразить в 2008 г. в учете организации (поставщика), применяющей кассовый метод учета доходов и расходов по налогу на прибыль, расчеты с иностранным покупателем, с которым заключен договор поставки товара на условиях уплаты 100-процентного аванса в иностранной валюте? Товар отгружен на экспорт в месяце, следующем за месяцем получения аванса. Отчетным периодом по налогу на прибыль признается месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. Договорная стоимость товара составляет 10 000 долл. США. Курс доллара США, установленный ЦБ РФ, составляет (условно): на дату получения аванса - 24,5 руб/долл. США; на последнее число месяца, в котором получен аванс, - 24,3 руб/долл. США; на дату отгрузки товара - 24,0 руб/долл. США.

Бухгалтерский учет

Сумма аванса (предоплаты), полученная от иностранного контрагента в соответствии с условиями договора, не признается доходом организации и учитывается в составе кредиторской задолженности на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет 62-а "Авансы, полученные в счет оплаты товаров" (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). К бухгалтерскому учету сумма полученного аванса принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату поступления денежных средств на валютный счет (п. п. 4, 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, Приложение к ПБУ 3/2006). В данном случае полученный аванс отражается в бухгалтерском учете в сумме 245 000 руб. (10 000 долл. США x 24,5 руб/долл. США). Пересчет средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006). Таким образом, кредиторская задолженность в сумме полученного от покупателя аванса не пересчитывается ни на отчетные даты (последний календарный день месяца (п. п. 12, 48 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н)), ни на дату реализации товара. Доходы организации от продажи товара при условии получения аванса в счет их оплаты признаются в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса (в части, приходящейся на аванс) (абз. 3 п. 9 ПБУ 3/2006). Следовательно, выручка от продажи товара признается в сумме, равной сумме отраженного в бухгалтерском учете аванса. Признание дохода от продажи товара отражается на дату перехода права собственности на товар к иностранному покупателю по дебету счета 62, например субсчет 62-р "Расчеты за реализованный товар", и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Авансы, полученные в счет предстоящих отгрузок товаров, которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов, не включаются в налоговую базу по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 164, п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ). В момент вывоза товаров в режиме экспорта налог не уплачивается (пп. 1 п. 2 ст. 151 НК РФ) <*>.

Налог на прибыль организаций

В данном случае организация применяет кассовый метод учета доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль, поэтому сумма полученного аванса признается доходом на дату его получения (пп. 1 п. 1 ст. 251, п. 2 ст. 273 НК РФ, п. 8 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (Приложение к Информационному письму ВАС РФ от 22.12.2005 N 98)). Доход, признанный в налоговом учете на дату получения аванса, в дальнейшем не пересчитывается ни на последнее число отчетного месяца, ни на дату отгрузки товара покупателю.

Применение ПБУ 18/02

В бухгалтерском учете доход от продажи товара признается на дату его реализации покупателю, а в налоговом учете - на дату получения аванса. В связи с этим в учете возникает вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив, который отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов). Погашение указанного отложенного налогового актива производится на дату признания дохода от продажи товара в бухгалтерском учете.

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |     Содержание операций   | Дебет  | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |          На дату поступления аванса (курс — 24,5 руб/долл. США)         |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Поступила сумма аванса от  |        |        |          |                |
    |иностранного покупателя    |        |        |          |Выписка банка по|
    |(10 000 x 24,5)            |   52   |  62—а  |   245 000|валютному счету |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
 
    |Отражен отложенный         |        |        |          |                |
    |налоговый актив            |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(245 000 x 24%)            |   09   |   68   |    58 800| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |        На дату перехода права собственности на товар к покупателю       |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |                           |        |        |          |   Экспортный   |
    |Признан доход от продажи   |        |        |          |    контракт,   |
    |товара                     |  62—р  |  90—1  |   245 000|    Накладная   |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Сумма аванса зачтена в счет|        |        |          |  Бухгалтерская |
    |оплаты товара              |  62—а  |  62—р  |   245 000|     справка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражено погашение         |        |        |          |                |
    |отложенного налогового     |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |актива                     |   68   |   09   |    58 800| справка—расчет |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> При реализации товаров на экспорт моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ).

Н.В.Чаплыгина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

03.03.2008

————

————