Как отражается в учете организации изменение метода учета готовой продукции, если в 2007 г. готовая продукция учитывалась по нормативной (плановой) себестоимости с применением счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", а с 01.01.2008 учитывается по нормативной себестоимости без применения счета 40? По итогам 2007 г. сальдо по счету 43 "Готовая продукция" составляет 30 000 руб. (нормативная себестоимость единицы продукции - 30,0 руб.), отклонение (экономия), относящееся к этой продукции, на основании произведенного на 01.01.2008 расчета составило 1000 руб. В январе 2008 г. организация изготовила 2500 ед. продукции. Нормативная себестоимость единицы продукции составляет 30,0 руб., фактическая себестоимость, выявленная в конце месяца, - 29,5 руб.

Бухгалтерский учет

В рассматриваемой ситуации организация " в 2007 г. согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета готовую продукцию в качестве материально-производственных запасов учитывала по нормативной (плановой) себестоимости с применением счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, п. п. 199, 203 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, п. п. 8, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н). То есть продукция на счете 43 "Готовая продукция" отражается по нормативной себестоимости (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) и в этой же оценке она указывается по строке 214 "готовая продукция и товары для перепродажи" разд. II "Оборотные активы" Бухгалтерского баланса (форма N 1, рекомендованная Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, Приказ Госкомстата России N 475, Минфина России N 102н от 14.11.2003, п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). " С 2008 г. организация решила учитывать готовую продукцию по нормативной себестоимости (без применения счета 40) (п. п. 8, 12 ПБУ 1/98). В этом случае оприходование на склад готовой продукции отражается по дебету счета 43 по отдельному субсчету, например 43-1 "Готовая продукция по учетным ценам", в корреспонденции с кредитом счета 20 "Основное производство". Разница между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции по учетным ценам (нормативной себестоимостью) учитывается на счете 43 по отдельному субсчету, например субсчет 43-2 "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости". Отклонения на этом субсчете учитываются в разрезе номенклатуры, либо отдельных групп готовой продукции, либо по организации в целом. Если фактическая себестоимость ниже нормативной себестоимости, то разница отражается сторнировочной записью по дебету счета 43, субсчет 43-2, и кредиту счета 20 (п. 206 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов). Таким образом, при применении такого метода учета готовая продукция в бухгалтерском балансе по строке 214 Бухгалтерского баланса отражается по фактической себестоимости. Изменения, внесенные организацией в свою учетную политику на 2008 г., оформляются приказом по организации, датированным 2007 г. (п. п. 16, 17, 18 ПБУ 1/98). Изменения учетной политики на 2008 г. организация объявляет в пояснительной записке, представляемой в составе бухгалтерской отчетности за 2007 г. (п. 23 ПБУ 1/98) <*>. В соответствии с п. 21 ПБУ 1/98 последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью. При соблюдении указанного требования отражения последствий изменения учетной политики следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному. Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не производятся <**>. Из вышеуказанного следует, что при составлении бухгалтерской отчетности за отчетные периоды 2008 г. организация должна произвести пересчет себестоимости продукции на начало отчетного года исходя из того, что в течение 2007 г. организация вела учет готовой продукции по нормативной себестоимости без применения счета 40. То есть в графе 3 строки 214 формы N 1 в бухгалтерских балансах за первый и последующие отчетные периоды 2008 г. отражается фактическая себестоимость продукции, определенная организацией на основании произведенного ею расчета. Следовательно, на сумму отклонений (в данном случае - 1000 руб.), на которую уменьшается показатель строки 214 Бухгалтерского баланса, уменьшается показатель в графе 3 строки 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" разд. III "Капитал и резервы" формы N 1. Соответствующие пояснения необходимо привести в пояснительной записке.

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                 Результаты пересчета стоимости остатков                 |
    |                    готовой продукции 01.01.2008 <***>                   |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Скорректировано сальдо по  |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |счету 43, субсчет 43—2     |        |  43—2  |     1 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
 
    |Скорректировано сальдо по  |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |счету 84                   |   84   |        |     1 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                  Бухгалтерские записи в январе 2008 г.                  |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |                           |        |        |          |    Нормативы   |
    |                           |        |        |          | себестоимости, |
    |Оприходована на склад      |        |        |          |  Накладная на  |
    |готовая продукция по       |        |        |          |передачу готовой|
    |нормативной себестоимости  |        |        |          |   продукции в  |
    |(2500 x 30)                |  43—1  |   20   |    75 000| места хранения |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |           СТОРНО          |        |        |          |                |
    |Отражено превышение        |        |        |          |                |
    |нормативной себестоимости  |        |        |          |                |
    |готовой продукции над      |        |        |          |                |
    |фактической                |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(2500 x (30 — 29,5))       |  43—2  |   20   |     1 250| справка—расчет |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Информация о них должна, как минимум, включать: причину изменения учетной политики; оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год); указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы (п. 22 ПБУ 1/98).

<**> Если оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа (п. 21 ПБУ 1/98). То есть если организация с достаточной надежностью не может произвести пересчет себестоимости продукции, то она может его не делать, но в этом случае она должна привести соответствующие объяснения в пояснительной записке (п. 37 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).

<***> Результаты произведенного пересчета отражаются также в разд. I Отчета об изменениях капитала (форма N 3) в графе 6 по строке "Изменения в учетной политике" перед показателем "Остаток на 1 января отчетного года", который формируется с учетом данного пересчета.

Н.А.Якимкина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

29.02.2008

————

————