Как отразить в учете организации расчеты с иностранным поставщиком, если организацией в феврале 2008 г. получены от него комплектующие, предварительная оплата за которые перечислена в декабре 2007 г.? Предварительная оплата в сумме 10 000 евро перечислена поставщику 25.12.2007 (курс ЦБ РФ - 35,5677 руб/евро), а комплектующие получены организацией 04.02.2008 (курс ЦБ РФ - 36,3225 руб/евро).

Бухгалтерский учет

Сумма предварительной оплаты (аванса), перечисленная иностранному поставщику " в 2007 г., не признается расходом организации и отражается по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции со счетом 52 "Валютные счета" (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. п. 4, 5, 6, 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н). В рассматриваемой ситуации датой совершения операции является дата списания иностранной валюты (евро) с валютного счета организации - 25.12.2007 (Приложение к ПБУ 3/2006). В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2006 (в редакции, действовавшей на 31.12.2007) на отчетные даты (в данном случае - на 31.12.2007) производится пересчет дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте. Следовательно, на указанную дату организация отражает в учете положительную курсовую разницу, возникшую в связи с увеличением курса евро на 31.12.2007 (35,9332 руб/евро) по сравнению с курсом на дату отражения в учете дебиторской задолженности поставщика (35,5677 руб/евро) (п. п. 11, 12 ПБУ 3/2006). Указанная курсовая разница включается в прочие доходы организации и отражается по дебету счета 60 в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). На основании Приказа Минфина России от 25.12.2007 N 147н, вступившего в силу с бухгалтерской отчетности 2008 г., п. п. 7, 9, 10 ПБУ 3/2006 изложены в новой редакции, согласно которой средства выданных авансов и предварительной оплаты не подлежат пересчету после принятия их к учету. Следовательно, " в 2008 г. организация не пересчитывает сумму дебиторской задолженности поставщика ни на отчетную дату (31.01.2008), ни на дату получения комплектующих от поставщика (04.02.2008) <*>. Полученные от поставщика комплектующие организация учитывает в составе материально-производственных запасов по фактической себестоимости, которую, в частности, формирует их контрактная стоимость <**> (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Согласно абз. 2 п. 9 ПБУ 3/2006 активы, которые оплачены организацией в предварительном порядке, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств предварительной оплаты. В рассматриваемой ситуации последний пересчет средств предварительной оплаты за комплектующие был произведен организацией 31.12.2007 в соответствии с п. 7 ПБУ 3/2006 в редакции, действовавшей на эту дату. Следовательно, бухгалтерская запись по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали", и кредиту счета 60 производится, на наш взгляд, на сумму 359 332 руб. (10 000 евро x 35,9332 руб/евро).

Налог на прибыль организаций

Сумма предварительной оплаты, перечисленная поставщику, не включается в расходы организации в целях налогообложения прибыли (п. 14 ст. 270 Налогового кодекса РФ). Положительная курсовая разница, возникшая при дооценке требования к поставщику 31.12.2007, признается внереализационным доходом организации (п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ). На 31.01.2008 и 04.02.2008 в налоговом учете организации также отражается внереализационный доход в виде положительной курсовой разницы, образовавшейся при пересчете требования к поставщику в связи с ростом курса евро. Контрактная стоимость комплектующих <**> включается в расходы в целях налогообложения прибыли на дату их передачи в производство в сумме, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату их приобретения (дату перехода права собственности) - 363 225 руб. (10 000 евро x 36,3225 руб/евро) и уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль отчетного (налогового) периода, в котором реализована продукция, в стоимости которой учтены данные комплектующие (пп. 4 п. 1, п. 2 ст. 254, п. 2 ст. 272, п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Как указано выше, в 2008 г. в бухгалтерском учете организация не пересчитывает сумму дебиторской задолженности иностранного поставщика, возникшую в результате перечисления ему предварительной оплаты, а в налоговом учете данное требование к поставщику пересчитывается на последнее число месяца (31.01.2008) и на дату погашения (исполнения) требования (04.02.2008). Следовательно, суммы положительных курсовых разниц, признаваемые внереализационным доходом в налоговом учете, не возникающие в бухгалтерском учете, образуют постоянные разницы, приводящие к появлению постоянных налоговых обязательств (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Поскольку в налоговом учете стоимость комплектующих включается в материальные расходы в сумме 363 225 руб., а бухгалтерскую прибыль формирует стоимость комплектующих в размере 359 332 руб., то в месяце реализации продукции в учете возникает постоянная разница в сумме 3893 руб. (363 225 руб. - 359 332 руб.) и соответствующий ей постоянный налоговый актив (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02) (при условии, что стоимость всей партии комплектующих сформировала стоимость реализованной в этом месяце продукции).

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                25.12.2007 (курс ЦБ РФ — 35,5677 руб/евро)               |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Перечислена предварительная|        |        |          |                |
    |оплата поставщику          |        |        |          |Выписка банка по|
    |(10 000 x 35,5677)         |   60   |   52   |   355 677|валютному счету |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
 
    |                31.12.2007 (курс ЦБ РФ — 35,9332 руб/евро)               |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Отражена положительная     |        |        |          |                |
    |курсовая разница (10 000 x |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |х (35,9332 — 35,5677))     |   60   |  91—1  |     3 655| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                31.01.2008 (курс ЦБ РФ — 36,1688 руб/евро)               |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Отражено постоянное        |        |        |          |                |
    |налоговое обязательство    |        |        |          |                |
    |(10 000 x (36,1688 —       |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |— 35,9332) x 24%)          |   99   |   68   |    565,44| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                04.02.2008 (курс ЦБ РФ — 36,3225 руб/евро) <*>           |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Отражено постоянное        |        |        |          |                |
    |налоговое обязательство    |        |        |          |                |
    |((10 000 x (36,3225 —      |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |— 36,1688) x 24%)          |   99   |   68   |    368,88| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |    Контракт,   |
    |Получены комплектующие от  |        |        |          |   Отгрузочные  |
    |поставщика                 |        |        |          |    документы   |
    |(100 000 x 35,9332)        |  10—2  |   60   |   359 332|   поставщика   |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |            На дату реализации продукции, в стоимость которой            |
    |              включена стоимость приобретенных комплектующих             |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Отражен постоянный         |        |        |          |                |
    |налоговый актив            |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |((363 225 — 359 332) x 24%)|   68   |   99   |    934,32| справка—расчет |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> Последствия изменения учетной политики, вызванного нормативными актами по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим нормативным актом (п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н). Поскольку Приказ Минфина России N 147н не предусматривает такого порядка в отношении сумм уплаченных (полученных) до 01.01.2008 авансов и предоплат, выраженных в иностранной валюте, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном п. 21 ПБУ 1/98.

Исходя из норм абз. 2, 3 п. 21 ПБУ 1/98 в случае, если организация признает существенными последствия изменений в учетной политике, вызванные изменениями, внесенными Приказом Минфина N 147н, она может по состоянию на 01.01.2008 скорректировать (в данном случае - уменьшить) входящее дебетовое сальдо по счету 60, пересчитав его по курсу на дату перечисления предоплаты поставщику. На образовавшуюся в результате такого пересчета разницу уменьшается также входящее сальдо по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В данной схеме исходим из того, что изменение учетной политики, вызванное изменением порядка учета сумм авансов и предоплат, выраженных в иностранной валюте, не оказывает существенного влияния на финансовое положение, движение денежных средств и финансовые результаты деятельности организации, в связи с чем организация принимает решение не отражать их в бухгалтерском учете и отчетности.

<**> В данной схеме не рассматриваются операции, связанные с уплатой НДС, таможенных пошлин и сборов при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Е.А.Кондрашкина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

29.02.2008

————

————