Как отразить в учете организации (исполнителя) расчеты с иностранным заказчиком, с которым заключен договор на оказание рекламных услуг на территории России на условиях уплаты 50-процентного аванса? Подписание акта приемки-сдачи оказанных услуг и окончательный расчет по договору произведены в месяце, следующем за месяцем получения аванса. Договорная стоимость рекламных услуг составляет 7000 долл. США. Курс доллара США, установленный ЦБ РФ, составляет (условно): на дату получения аванса - 24,5 руб. за доллар США; на последнее число месяца, в котором получен аванс, - 24,4 руб. за доллар США; на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг - 24,6 руб. за доллар США; на дату окончательного расчета - 24,3 руб. за доллар США.

Бухгалтерский учет

Сумма аванса (предоплаты), полученная от иностранного контрагента в соответствии с условиями договора, не признается доходом организации и учитывается в составе кредиторской задолженности на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет 62-а "Авансы, полученные в счет оплаты услуг" (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). К бухгалтерскому учету сумма полученного аванса принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату поступления денежных средств на валютный счет (п. п. 4, 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, Приложение к ПБУ 3/2006). В данном случае полученный аванс отражается в бухгалтерском учете в сумме 85 750 руб. (7000 долл. США x 50% x 24,5 руб/долл. США). Пересчет средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006). Таким образом, кредиторская задолженность исполнителя в сумме полученного аванса не пересчитывается ни на отчетные даты (последний календарный день месяца (п. п. 12, 48 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н)), ни на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг. Доходы организации за оказанные услуги при условии получения аванса в счет их оплаты признаются в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса (в части, приходящейся на аванс) (абз. 3 п. 9 ПБУ 3/2006). Следовательно, выручка от оказания услуг в части, оплаченной авансом, признается в бухгалтерском учете в сумме, исчисленной в рублях по курсу, действовавшему на день поступления аванса. После оказанная услуг (на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг) в учете организации признается выручка и отражается дебиторская задолженность иностранного заказчика в неоплаченной части договорной цены (п. 5 ПБУ 9/99). Не оплаченная заказчиком сумма задолженности учитывается на счете 62, субсчет 62-р "Расчеты с заказчиками за оказанные услуги", и пересчитывается по курсу, действующему на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг, а также на дату окончательного расчета (п. 7 ПБУ 3/2006). Возникшая в результате такого пересчета отрицательная курсовая разница в сумме 1050 руб. ((7000 долл. США x 50%) x (24,6 руб. - 24,3 руб.)) отражается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (п. п. 11, 13 ПБУ 3/2006), для учета которых Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Местом реализации рекламных услуг признается место осуществления деятельности покупателя услуг (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Поскольку услуги оказываются иностранной организации, то объекта налогообложения по НДС не возникает.

Налог на прибыль организаций

В целях исчисления налога на прибыль сумма полученного аванса не признается доходом (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Доходы от оказания рекламных услуг учитываются в составе доходов от реализации на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг (п. п. 1, 2 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). В целях исчисления налога на прибыль организация пересчитывает кредиторскую задолженность в сумме полученного аванса на конец месяца, а также на дату ее погашения (дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг). Кроме того, организация осуществляет пересчет задолженности заказчика в части, не оплаченной авансом, на дату окончательного расчета. Возникающие при этом курсовые разницы по расчетам с иностранным контрагентом учитываются в составе внереализационных доходов или расходов (п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ). В данном случае в налоговом учете признаются следующие курсовые разницы: - положительная курсовая разница на последнее число месяца получения аванса в сумме 350 руб. ((7000 долл. США x 50%) x (24,5 руб/долл. США - 24,4 руб/долл. США)); - отрицательная курсовая разница на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг в сумме 700 руб. ((7000 долл. США x 50%) x (24,4 руб/долл. США - 24,6 руб/долл. США)); - отрицательная курсовая разница на дату окончательного расчета с заказчиком в сумме 1050 руб. ((7000 долл. США x 50%) x (24,6 руб/долл. США - 24,3 руб/долл. США)).

Применение ПБУ 18/02

Учитывая вышеизложенное, на последнее число месяца получения аванса в налоговом учете возникает внереализационный доход в сумме 350 руб., а на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг признается внереализационный расход в размере 700 руб. При этом в бухгалтерском учете указанные доход и расход в виде курсовых разниц признаны не будут никогда. Исходя из норм п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль ПБУ 18/02", утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, возникающие разницы именуются постоянными и приводят к возникновению постоянного налогового обязательства в сумме 84 руб. (350 руб. x 24%) и постоянного налогового актива в сумме 168 руб. (700 руб. x 24%). В бухгалтерском учете постоянные налоговые активы отражаются по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки", а постоянные налоговые обязательства обратной записью - по дебету счета 99 и кредиту счета 68. Кроме того, на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг в бухгалтерском учете признается доход (выручка) по оказанным рекламным услугам в сумме 171 850 руб. (7000 долл. США x 50% x 24,6 руб/долл. США + 85 750 руб/долл. США), а в налоговом учете указанный доход признается в сумме 172 200 руб. (7000 долл. США x 24,6 руб/долл. США). Соответственно, исходя из норм п. п. 4, 7 ПБУ 18/02, возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство в сумме 84 руб. ((171 850 руб. - 172 200 руб.) x 24%).

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |     Содержание операций   | Дебет  | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |          На дату поступления аванса (курс — 24,5 руб/долл. США)         |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Поступила сумма аванса от  |        |        |          |                |
    |иностранного заказчика     |        |        |          |Выписка банка по|
    |(7000 x 50% x 24,5)        |   52   |  62—а  |    85 750|валютному счету |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
 
    |           На последнее число месяца, в котором получен аванс            |
    |                       (курс — 24,4 руб/долл. США)                       |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Отражено постоянное        |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |налоговое обязательство    |   99   |   68   |        84| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |          На дату подписания акта приемки—сдачи оказанных услуг          |
    |                       (курс — 24,6 руб/долл. США)                       |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Отражена стоимость услуг,  |        |        |          |                |
    |оказанных иностранному     |        |        |          |  Акт приемки—  |
    |заказчику (85 750 + 7000 x |        |        |          | сдачи оказанных|
    |x 50% x 24,6)              |  62—р  |  90—1  |   171 850|      услуг     |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Сумма аванса зачтена в счет|        |        |          |  Бухгалтерская |
    |оплаты оказанных услуг     |  62—а  |  62—р  |    85 750| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражен постоянный         |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |налоговый актив            |   68   |   99   |       168| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражено постоянное        |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |налоговое обязательство    |   99   |   68   |        84| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |         На дату окончательного расчета с иностранным заказчиком         |
    |                        (курс — 24,3 руб/долл. США)                      |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Отражена отрицательная     |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |курсовая разница           |  91—2  |  62—р  |     1 050| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Произведен окончательный   |        |        |          |                |
    |расчет с иностранным       |        |        |          |                |
    |заказчиком                 |        |        |          |Выписка банка по|
    |(7000 x 50% x 24,3)        |   52   |  62—р  |    85 050|валютному счету |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

Н.В.Чаплыгина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

29.02.2008

————

————