Как отразить в учете организации приобретение специального приспособления для выполнения работ по индивидуальному заказу и выбытие этого приспособления (утилизацию) после исполнения данного заказа до истечения срока полезного использования, установленного по данному приспособлению в налоговом учете? Стоимость приспособления включена в смету на выполнение работ по указанному заказу. Стоимость специального приспособления составляет 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.). Приспособление приобретено и введено в эксплуатацию в январе 2008 г. и используется на протяжении всего периода выполнения работ над заказом по договору подряда. В соответствии с договором ежеквартально (на последнее число истекшего квартала) подписываются Акты приемки-сдачи выполненного за этот период объема работ. Работы по договору подряда завершены в ноябре 2008 г., в этом же месяце приспособление утилизировано в связи с полным физическим износом. В налоговом учете срок полезного использования специального приспособления установлен равным 13 месяцам (исходя из Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), амортизация начисляется линейным методом. Учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета предусмотрено, что специальные приспособления учитываются в составе материально-производственных запасов (МПЗ) вне зависимости от их стоимости и срока полезного использования.

Бухгалтерский учет

Организация принимает к учету специальное приспособление по фактической себестоимости, которая отражается по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (п. п. 11, 13 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В данном случае приспособление используется для выполнения работ по индивидуальному заказу, следовательно, организация вправе списать полностью его стоимость в состав расходов по обычным видам деятельности в момент передачи приспособления в производство (в эксплуатацию) (п. 25 Методических указаний, п. п. 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В бухгалтерском учете эта операция отражается записью по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 10, субсчет 10-10. При этом с целью обеспечения контроля за сохранностью этого специального приспособления его стоимость при передаче в эксплуатацию отражается на дополнительно введенном забалансовом счете, например, 012 "Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию" (п. 23 Методических указаний). После завершения работ по индивидуальному заказу и при физическом выбытии приспособления его стоимость списывается с забалансового счета. На дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ по итогам I квартала (на 31.03.2008) организация отражает себестоимость выполненных работ, сформированную с учетом стоимости данного приспособления (п. 9 ПБУ 10/99).

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 1 ст. 256, абз. 2 п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ приобретенное специальное приспособление в налоговом учете признается амортизируемым имуществом (объектом основных средств (ОС)), первоначальная стоимость которого определяется как сумма расходов на его приобретение (за вычетом НДС). В рассматриваемой ситуации первоначальная стоимость амортизируемого имущества равна 50 000 руб. (59 000 руб. - 9000 руб.). Погашение стоимости амортизируемого имущества производится путем начисления амортизации одним из методов, указанных в п. 1 ст. 259 НК РФ. В данном случае амортизация начисляется организацией линейным методом (пп. 1 п. 1 ст. 259 НК РФ). При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении ОС рассчитывается как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта (п. 4 ст. 259 НК РФ). Норма амортизации исчисляется исходя из срока полезного использования объекта ОС, который устанавливается налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию этого объекта (п. 1 ст. 258 НК РФ). В рассматриваемой ситуации организация установила срок полезного использования равным 13 месяцам, следовательно, ежемесячная норма амортизационных отчислений составляет 7,6923% (1 / 13 мес. x 100%). Согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ организация вправе учесть в качестве расходов в первом месяце начисления амортизации (то есть в феврале 2008 г.) сумму, равную 10% от первоначальной стоимости амортизируемого имущества (амортизационная премия), что составляет 5000 руб. (50 000 руб. x 10%). Амортизационная премия является косвенным расходом, то есть в полной сумме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (абз. 2 п. 3 ст. 272, п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ). При расчете суммы амортизации организация не учитывает амортизационную премию (п. 2 ст. 259 НК РФ). Следовательно, организация через начисление амортизации погашает сумму, равную 45 000 руб. (50 000 руб. - 5000 руб.). Ежемесячная сумма амортизации по данному объекту составляет 3461,54 руб. (45 000 руб. x 7,6923%). Амортизация относится к расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ). В данном случае организация ежеквартально сдает выполненные по договору подряда работы с подписанием акта приемки-сдачи выполненных работ на последнее число квартала. Следовательно, вне зависимости от того, к прямым или косвенным расходам учетной политикой организации отнесена амортизация, ее сумма учитывается в том отчетном периоде, в котором она начислена (п. 3 ст. 272, абз. 8, 10 п. 1, абз. 1, 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265, п. 2 ст. 318 НК РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации ОС, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, являются внереализационными расходами и учитываются в периоде осуществления ликвидации. В рассматриваемой ситуации недоначисленная сумма амортизации составляет 10 384,6 руб. (50 000 руб. - 5000 руб. - 3461,54 руб. x 10 мес.). Таким образом, в налоговом учете стоимость специального приспособления относится на расходы в следующем порядке: в I квартале через амортизационную премию и амортизацию в общей сумме 11 923,08 руб. (5000 руб. + 3461,54 руб. x 2 мес.); во II и III квартале через амортизацию в сумме 10 384,62 руб. (3461,54 руб. x 3 мес.); в IV квартале через амортизацию и расходы, связанные с выбытием данного приспособления, в общей сумме 17 307,68 руб. (3461,54 руб. x 2 мес. + 10 384,6 руб.).

Применение ПБУ 18/02

Из-за различий в порядке признания в составе расходов в бухгалтерском и налоговом учете стоимости специального приспособления у организации возникает вычитаемая временная разница (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Соответствующий этой разнице отложенный налоговый актив отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 17 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов). По мере признания в налоговом учете расходов в виде начисленной суммы амортизации и внереализационного расхода в виде недоамортизированной стоимости выбывшего специального приспособления вышеназванные вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив уменьшаются (погашаются) (абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумма НДС, предъявленная поставщиком, принимается к вычету в общеустановленном порядке при наличии счета-фактуры (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Предъявленная сумма НДС отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60, принятие к вычету НДС отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 19.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68: 68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"; 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                   Бухгалтерские записи в январе 2008 г.                 |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Отражена фактическая       |        |        |          |                |
    |себестоимость              |        |        |          |   Отгрузочные  |
    |приобретенного специального|        |        |          |    документы   |
    |приспособления             |        |        |          |   поставщика,  |
 
    |(59 000 — 9000)            |  10—10 |   60   |    50 000| Приходный ордер|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражена предъявленная     |        |        |          |                |
    |сумма НДС                  |   19   |   60   |     9 000|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Предъявленная сумма НДС    |        |        |          |                |
    |принята к вычету           |  68—1  |   19   |     9 000|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Перечислена оплата         |        |        |          |Выписка банка по|
    |поставщику                 |   60   |   51   |    59 000|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражен ввод в эксплуатацию|        |        |          |   Требование—  |
    |специального приспособления|   20   |  10—10 |    50 000|    накладная   |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Стоимость специального     |        |        |          |                |
    |приспособления отражена на |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |забалансовом счете         |   012  |        |    50 000|     справка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                     Бухгалтерские записи 31.03.2008                     |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Отражена себестоимость     |        |        |          |                |
    |выполненных работ (без     |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |учета иных затрат)         |  90—2  |   20   |    50 000|     справка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражен отложенный         |        |        |          |                |
    |налоговый актив ((50 000 — |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |— 11 923,08) x 24%)        |   09   |  68—2  |  9 138,46| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |               Бухгалтерская запись 30.06.2008 и 30.09.2008              |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Уменьшен отложенный        |        |        |          |                |
    |налоговый актив            |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(10 384,62 x 24%)          |  68—2  |   09   |  2 492,31| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                   Бухгалтерские записи в ноябре 2008 г.                 |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Погашен отложенный         |        |        |          |                |
    |налоговый актив            |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(17 307,68 x 24%)          |  68—2  |   09   |  4 153,84| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Списана с забалансового    |        |        |          |                |
    |счета стоимость            |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |специального приспособления|        |   012  |    50 000|     справка    |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

Е.В.Фещенко

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

29.02.2008

————

————