Организация по итогам 2007 г. получила убыток в размере 600 000 руб. (по данным бухгалтерского и налогового учета). Какие записи должна сделать организация в бухгалтерском учете, если в течение 2007 г. ею уплачены авансовые платежи в размере 232 000 руб.? Сумма прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанная нарастающим итогом за 9 мес. 2007 г., меньше, чем сумма прибыли, полученной за полугодие, в связи с чем в IV кв. 2007 г. ежемесячные авансовые платежи не уплачивались. За I кв. 2008 г. получена прибыль в размере 700 000 руб. (по данным бухгалтерского и налогового учета).

Налог на при

быль организаций

Из п. 2 ст. 286 Налогового кодекса РФ следует, что для организаций, у которых отчетными периодами являются квартал, полугодие и девять месяцев, предусмотрен следующий порядок расчета и уплаты налога на прибыль. Исчисление налога на прибыль, подлежащего уплате за отчетный (налоговый) период, производится по итогам отчетного (налогового) периода исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода (абз. 2 п. 2 ст. 286 НК РФ). В течение отчетного периода организации исчисляют и уплачивают ежемесячные авансовые платежи. Ежемесячный авансовый платеж в I кв. равен сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в IV кв. предыдущего налогового периода. Ежемесячный авансовый платеж во II кв. равен 1/3 суммы авансового платежа, исчисленного по итогам I кв. текущего года (абз. 3 п. 2 ст. 286 НК РФ). Ежемесячный авансовый платеж в III кв. и IV кв. исчисляется как 1/3 от разницы между суммами авансовых платежей, исчисленных за два предшествующих отчетных периода (абз. 4, 5 п. 2 ст. 286 НК РФ). В рассматриваемой ситуации организацией в течение " прошлого налогового периода (2007 г.) уплачены авансовые платежи в сумме 232 000 руб. По итогам 2007 года организацией получен убыток в размере 600 000 руб., в связи с этим согласно п. 8 ст. 274 НК РФ налоговая база по итогам налогового периода признается равной нулю. Следовательно, уплаченные в течение налогового периода суммы авансовых платежей образуют переплату, которая может быть возвращена или зачтена в счет уплаты будущих платежей в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ (п. 1 ст. 78 НК РФ). Чтобы зачесть излишне уплаченную сумму налога на прибыль в счет будущих авансовых платежей по налогу на прибыль, организация должна подать соответствующее заявление в налоговый орган (п. 4 ст. 78 НК РФ). Что касается полученного убытка, то он может быть перенесен на будущее (полностью или частично) (абз. 2 п. 8 ст. 274, п. 1 ст. 283 НК РФ). Как следует из вышеизложенного, в I кв. " текущего налогового периода (2008 г.) ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль равны нулю. Сумма авансового платежа по налогу на прибыль, подлежащая уплате по итогам I кв., рассчитывается с учетом суммы убытка, перенесенного на 2008 г., и составляет 24 000 руб. ((700 000 руб. - 600 000 руб.) x 24%). В данной схеме исходим из предположения, что организация по решению налогового органа зачитывает суммы переплаты по налогу на прибыль, образовавшейся по итогам 2007 г., в счет уплаты авансовых платежей по этому налогу в 2008 г. В этом случае организация не перечисляет в бюджет сумму налога, исчисленную по итогам I кв. 2008 г., - 24 000 руб. Оставшаяся сумма переплаты в размере 208 000 руб. (232 000 руб. - 24 000 руб.) может быть зачтена в следующие отчетные периоды, в том числе в счет ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате во II кв. 2008 г. (по 8000 руб. ежемесячно).

Бухгалтерский учет

На основании данных бухгалтерского учета " за 2007 г. организация исчисляет условный доход по налогу на прибыль - сумму налога на прибыль, определяемую как произведение бухгалтерской прибыли (убытка), сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, и отражает ее в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (абз. 1, 2 п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Сумма условного дохода по налогу на прибыль отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 99 "Прибыли и убытки" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В рассматриваемой ситуации сумма условного дохода по налогу на прибыль по итогам 2007 г. равна 144 000 руб. (600 000 руб. x 24%). Организация рассчитывает текущий налоговый убыток в соответствии с п. п. 21, 22 ПБУ 18/02. Согласно п. 21 ПБУ 18/02 организация рассчитывает текущий налоговый убыток исходя из величины условного дохода, скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода. Убыток, который организация может учесть в целях налогообложения прибыли в будущем, признается вычитаемой временной разницей; соответствующий этой разнице отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов). В соответствии с п. 22 ПБУ 18/02 текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) за каждый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога. В данном случае по итогам 2007 г. у организации нет суммы неоплаченного налога, но есть сумма переплаты по налогу на прибыль, которая согласно п. 11 ПБУ 18/02 квалифицируется как вычитаемая временная разница, приводящая к образованию отложенного налогового актива в той же сумме. Таким образом, общая сумма образовавшегося отложенного налогового актива по итогам 2007 г. равна 376 000 руб. (144 000 руб. + 232 000 руб.). В " I " кв. 2008 г. организация получила прибыль. В соответствии с абз. 1, 2 п. 20 ПБУ 18/02 организация отражает в бухгалтерском учете условный расход по налогу на прибыль в размере 168 000 руб. (700 000 руб. x 24%). Кроме того, на сумму убытка прошлых лет, признанного в налоговом учете в I кв. 2008 г., организация уменьшает вычитаемую временную разницу и отложенный налоговый актив. Как сказано выше, в бухгалтерском учете текущий налог на прибыль формируется с учетом отложенного налогового актива и в данном случае равен нулю. Полученный результат согласуется с данными налогового учета, в соответствии с которым у организации отсутствует обязательство по уплате авансового платежа по налогу на прибыль по итогам I кв. 2008 г.

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |       Бухгалтерские записи, относящиеся к прибыли (убытку) 2007 г.      |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Уплачены авансовые платежи |        |        |          |Выписка банка по|
    |по налогу на прибыль <*>   |   68   |   51   |   232 000|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражен убыток, полученный |        |  91—9, |          |  Бухгалтерская |
 
    |по итогам года <**>        |   99   |  90—9  |   600 000|     справка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражен условный доход по  |        |        |          |                |
    |налогу на прибыль          |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(600 000 x 24%) <**>       |   68   |   99   |   144 000|     справка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражен отложенный         |        |        |          |                |
    |налоговый актив            |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(144 000 + 232 000) <**>   |   09   |   68   |   376 000|     справка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |       Бухгалтерские записи, относящиеся к прибыли за I кв. 2008 г.      |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Отражена прибыль,          |        |        |          |                |
    |полученная в I кв. 2008 г. |  91—9, |        |          |  Бухгалтерская |
    |<**>                       |  90—9  |   99   |   700 000|     справка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражен условный расход по |        |        |          |                |
    |налогу на прибыль          |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(700 000 x 24%)            |   99   |   68   |   168 000|     справка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражено уменьшение        |        |        |          |                |
    |отложенного налогового     |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |актива                     |   68   |   09   |   168 000|     справка    |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> В данной схеме приведена одна запись на всю сумму уплаченных за 2007 г. авансовых платежей по налогу на прибыль.

<**> В бухгалтерском учете закрытие счетов учета прибылей и убытков производится по итогам каждого отчетного периода (Инструкция по применению Плана счетов).

В данной схеме для уменьшения количества бухгалтерских проводок записи по формированию финансового результата приведены на суммарную величину убытка за 2007 г. и суммарную величину прибыли за I кв. 2008 г.; условный доход за 2007 г. и отложенный налоговый актив также отражены в общей сумме за год.

Е.В.Фещенко

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

29.02.2008

————

————