Как отразить в учете организации расчеты с иностранным покупателем, связанные с получением в декабре 2007 г. предварительной оплаты от иностранного покупателя и отгрузкой ему товара в январе 2008 г.? Предварительная оплата за товар в сумме 10 000 евро зачислена на транзитный валютный счет организации 03.12.2007 (курс ЦБ РФ - 36,0055 руб/евро). Право собственности на отгруженный покупателю товар перешло 15.01.2008 (курс ЦБ РФ - 36,1212 руб/евро) <*>.

Бухгалтерский учет

Сумма предварительной оплаты за товар, полученная от покупателя, не признается доходом организации и отражается " в 2007 г. по дебету счета 52 "Валютные счета" в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. п. 4, 5, 6, 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н). В рассматриваемой ситуации датой совершения операции является дата зачисления иностранной валюты (евро) на валютный счет организации - 03.12.2007 (Приложение к ПБУ 3/2006). В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2006 (в редакции, действовавшей на 31.12.2007) на отчетные даты (в данном случае - на 31.12.2007) производится пересчет кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте. Следовательно, на указанную дату организация отражает в учете положительную курсовую разницу, возникшую в связи со снижением курса евро на 31.12.2007 по сравнению с курсом на дату отражения в учете кредиторской задолженности перед покупателем в сумме предоплаты за товар (п. п. 11, 12 ПБУ 3/2006). Указанная курсовая разница включается в прочие доходы организации и отражается по дебету счета 62 в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99). На основании Приказа Минфина России от 25.12.2007 N 147н, вступившего в силу с бухгалтерской отчетности 2008 г., п. п. 7, 9, 10 ПБУ 3/2006 изложены в новой редакции, согласно которой средства полученных авансов и предварительной оплаты не подлежат пересчету после принятия их к бухгалтерскому учету. Следовательно, " в 2008 г. организация не пересчитывает сумму кредиторской задолженности перед покупателем <**>. Выручка от реализации товара признается организацией доходом по обычным видам деятельности на дату перехода права собственности на товар к покупателю (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99). Согласно абз. 3 п. 9 ПБУ 3/2006 доходы организации при условии получения предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученной предварительной оплаты. В рассматриваемой ситуации последний пересчет суммы полученной от покупателя предоплаты произведен 31.12.2007 в соответствии с действовавшей на эту дату нормой п. 7 ПБУ 3/2006. Следовательно, выручка отражается по дебету счета 62 и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", на наш взгляд, в сумме 359 332 руб. (10 000 евро x 35,9332 руб/евро).

Налог на прибыль организаций

Сумма предварительной оплаты, полученная от покупателя, не включается в доходы организации в целях налогообложения прибыли (пп. 1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). Обязательства, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ, на последнее число отчетного (налогового) периода и (или) на дату прекращения (исполнения) обязательств (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ). Положительная курсовая разница, возникшая при уценке обязательства перед покупателем 31.12.2007, признается внереализационным доходом организации (п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ). Отрицательная курсовая разница, возникшая при дооценке обязательства перед покупателем на дату отгрузки товара, признается внереализационным расходом организации (пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ). Выручка от реализации товара признается доходом от реализации на дату перехода права собственности на товар (п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). При этом доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения прибыли пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (п. 8 ст. 271 НК РФ). Таким образом, выручка от реализации товара в налоговом учете определяется по курсу на дату перехода права собственности на товар (36,1212 руб/евро).

Применение ПБУ 18/02

Как указано выше, выручка от реализации товара включается организацией в доходы в бухгалтерском учете в меньшей сумме, чем в налоговом учете. Следовательно, в учете организации возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н)). Поскольку в налоговом учете на дату перехода права собственности на товар (дату погашения обязательства перед покупателем) организация признает расход в виде отрицательной курсовой разницы, а в бухгалтерском учете пересчет обязательства перед покупателем на указанную дату не производится и расход в виде отрицательной курсовой разницы не признается, то в учете организации возникает постоянная разница и соответствующий ей постоянный налоговый актив (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                03.12.2007 (курс ЦБ РФ — 36,0055 руб/евро)               |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Получена предварительная   |        |        |          |                |
    |оплата от покупателя       |        |        |          |Выписка банка по|
    |(10 000 x 36,0055) <*>     |   52   |   62   |   360 055|валютному счету |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
 
    |                31.12.2007 (курс ЦБ РФ — 35,9332 руб/евро)               |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Отражена положительная     |        |        |          |                |
    |курсовая разница (10 000 x |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |x (35,9332 — 36,0055))     |   62   |  91—1  |       723| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |           15.01.2008 (курс ЦБ РФ — 36,1212 руб/евро) <*> <***>          |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Отражена выручка от        |        |        |          |    Контракт,   |
    |реализации товара          |        |        |          |    Товарная    |
    |(10 000 x 35,9332)         |   62   |  90—1  |   359 332|    накладная   |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражено постоянное        |        |        |          |                |
    |налоговое обязательство    |        |        |          |                |
    |((10 000 x 36,1212 —       |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |— 359 332) x 24%)          |   99   |   68   |    451,20| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражен постоянный         |        |        |          |                |
    |налоговый актив (10 000 x  |        |        |          |                |
    |x (36,1212 — 35,9332) x    |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |x 24%)                     |   68   |   99   |    451,20| справка—расчет |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> В данной схеме не рассматриваются операции, связанные с применением ставки 0% по НДС при реализации товара в режиме экспорта, а также операции, связанные с уплатой таможенных пошлин и сборов и списанием стоимости реализованных товаров.

<**> Последствия изменения учетной политики, вызванного нормативными актами по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим нормативным актом (п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н). Поскольку Приказ Минфина России N 147н не предусматривает такого порядка в отношении сумм уплаченных (полученных) до 01.01.2008 авансов и предоплат, выраженных в иностранной валюте, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном п. 21 ПБУ 1/98.

Исходя из норм абз. 2, 3 п. 21 ПБУ 1/98 в случае, если организация признает существенными последствия изменений в учетной политике, вызванные изменениями, внесенными Приказом Минфина N 147н, она может по состоянию на 01.01.2008 скорректировать (в данном случае - увеличить) входящее кредитовое сальдо по счету 62, пересчитав его по курсу на дату получения предоплаты от покупателя. На образовавшуюся в результате такого пересчета разницу уменьшается входящее сальдо по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В данной схеме исходим из того, что изменение учетной политики, вызванное изменением порядка учета сумм авансов и предоплат, выраженных в иностранной валюте, не оказывает существенного влияния на финансовое положение, движение денежных средств и финансовые результаты деятельности организации, в связи с чем организация принимает решение не отражать их в бухгалтерском учете и отчетности.

<***> Поскольку в рассматриваемой ситуации постоянные разницы, а также постоянные налоговые обязательство и актив возникают в одном месяце и в одинаковых суммах, организация, руководствуясь принципом рациональности ведения бухгалтерского учета, вправе не отражать в учете постоянные налоговые обязательство и актив (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

Е.А.Кондрашкина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

28.02.2008

————

————