Как отразить в 2008 г. в учете организации (заказчика) расчеты с иностранным контрагентом (исполнителем), с которым заключен договор на оказание консультационных услуг на условиях уплаты 50-процентного аванса? Подписание акта приемки-сдачи оказанных услуг и окончательный расчет произведены в месяце, следующем за месяцем перечисления аванса. Организация воспользовалась консультационными услугами иностранной фирмы, не имеющей представительства на территории РФ. Стоимость услуг составила 5900 долл. США (с учетом НДС - 900 долл. США). Курс доллара США, установленный ЦБ РФ, составляет (условно): на дату перечисления аванса - 24,5 руб. за доллар США; на последнее число месяца, в котором перечислен аванс, - 24,4 руб. за доллар США; на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг - 24,3 руб. за доллар США; на дату окончательного расчета - 24,4 руб. за доллар США.

Бухгалтерский учет

Сумма аванса (предоплаты), перечисленная иностранному контрагенту в соответствии с условиями заключенного договора, не признается расходом организации и учитывается в составе дебиторской задолженности на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет 60-а "Авансы, выданные в счет оплаты товаров (работ, услуг)" (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). К бухгалтерскому учету сумма перечисленного аванса принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату перечисления аванса (п. п. 9, 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, Приложение к ПБУ 3/2006). Пересчет средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса иностранной валюты не производится (п. 10 ПБУ 3/2006). Таким образом, дебиторская задолженность исполнителя в сумме выданного аванса не пересчитывается ни на отчетные даты (отчетной датой является последний календарный день месяца (п. п. 12, 48 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н)), ни на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг. Расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств перечисленного аванса (в части, приходящейся на аванс, предварительную оплату) (абз. 2 п. 9 ПБУ 3/2006). Таким образом, расходы на оплату консультационных услуг в части, оплаченной путем перечисления аванса, отражаются в учете в оценке в рублях по курсу, действующему на день перечисления аванса. После оказания услуг (на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг) в учете организации отражается кредиторская задолженность перед иностранным исполнителем в неоплаченной части стоимости услуг. Указанная кредиторская задолженность отражается на счете 60, субсчет 60-р "Расчеты за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги)", и пересчитывается в рубли по курсу, действующему на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг, а также на дату окончательного расчета (п. 7 ПБУ 3/2006). Возникшая в результате такого пересчета отрицательная курсовая разница в сумме 250 руб. (((5900 долл. США - 900 долл. США) x 50%) x (24,4 руб/долл. США - 24,3 руб/долл. США)) отражается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (п. п. 11, 13 ПБУ 3/2006), для учета которых Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Местом реализации консультационных услуг признается место осуществления деятельности покупателя услуг (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Поскольку услуги приобретаются российской организацией, то консультационные услуги, оказанные иностранным контрагентом, облагаются НДС. Пунктом 1 ст. 161 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС. Указанная налоговая база определяется налоговыми агентами, которыми признаются организации, приобретающие у иностранных лиц товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации и состоящие на учете в налоговых органах (п. 2 ст. 161, п. 4 ст. 173 НК РФ). Налогообложение производится по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Уплатить сумму удержанного НДС организация в данном случае обязана при каждом перечислении денежных средств в адрес исполнителя (абз. 2, 3 п. 4 ст. 174 НК РФ). Согласно абз. 4 п. 1 ст. 172 НК РФ при приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг) иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав. Однако в соответствии с абз. 1, 3 п. 3 ст. 171 и абз. 1 п. 1 ст. 172 НК РФ налоговый агент вправе принять к вычету сумму НДС, удержанную и уплаченную им в бюджет. В связи с этим считаем, что норма абз. 4 п. 1 ст. 172 НК РФ в данном случае не применяется.

Налог на прибыль организаций

В целях исчисления налога на прибыль сумма уплаченного аванса не признается расходом (п. 14 ст. 270 НК РФ). Расходы на оплату консультационных услуг учитываются в составе прочих расходов (пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ). В целях исчисления налога на прибыль организация пересчитывает дебиторскую задолженность в сумме выданного аванса на конец месяца, а также на момент ее погашения (дата подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг). Кроме того, организация осуществляет пересчет кредиторской задолженности перед исполнителем за оказанные услуги. Возникающие при этом курсовые разницы по расчетам с иностранным исполнителем учитываются в составе внереализационных доходов или расходов (п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ). В данном случае в целях исчисления налога на прибыль признаются следующие курсовые разницы: - отрицательная курсовая разница на последнее число месяца перечисления предоплаты в сумме 250 руб. ((5900 долл. США - 900 долл. США) x 50% x (24,5 руб/долл. США - 24,4 руб/долл. США)); - отрицательная курсовая разница на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг в сумме 250 руб. ((5900 долл. США - 900 долл. США) x 50% x (24,4 руб/долл. США - 24,3 руб/долл. США)); - отрицательная курсовая разница на дату окончательного расчета с исполнителем в сумме 250 руб. (((5900 долл. США - 900 долл. США) x 50%) x (24,4 руб/долл. США - 24,3 руб/долл. США)). Заметим, что доходы, полученные иностранной организацией от оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом на прибыль у источника выплаты дохода не подлежат (п. 2 ст. 309 НК РФ). Таким образом, в данном случае полученные иностранным контрагентом доходы не облагаются налогом на прибыль у источника их выплаты.

Применение ПБУ 18/02

Учитывая вышеизложенное, на последнее число месяца перечисления аванса, а также на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ в налоговом учете признается внереализационный расход в виде отрицательной курсовой разницы в размере 250 руб. При этом в бухгалтерском учете указанные курсовые разницы признаны не будут никогда. Исходя из норм п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, возникающие в данном случае разницы именуются постоянными и приводят к возникновению постоянных налоговых активов в размере 60 руб. (250 руб. x 24%). В бухгалтерском учете постоянные налоговые активы отражаются по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки". Кроме того, на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг в бухгалтерском учете признается расход по оказанным консультационным услугам в сумме 122 000 руб. ((5900 долл. США - 900 долл. США) x 50% x 24,5 руб. + (5900 долл. США - 900 долл. США) x 50% x 24,3 руб/долл. США), а в налоговом учете указанный расход признается в сумме 121 500 руб. ((5900 долл. США - 900 долл. США) x 24,3 руб/долл. США). Соответственно, исходя из норм п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство в сумме 120 руб. ((122 000 руб. - 121 500 руб.) x 24%). В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 и кредиту счета 68.

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |     Содержание операций   | Дебет  | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |       На дату перечисления предоплаты  (курс — 24,5 руб/долл. США)      |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Удержан НДС с суммы        |        |        |          |                |
    |предоплаты                 |        |        |          |                |
    |(900 x 50% x 24,5)         |  60—а  | 68—ндс |    11 025|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
 
    |Сумма удержанного НДС      |        |        |          |Выписка банка по|
    |перечислена в бюджет       | 68—ндс |   51   |    11 025|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Перечислена сумма аванса за|        |        |          |                |
    |вычетом удержанного НДС    |        |        |          |Выписка банка по|
    |((5900 — 900) x 50% x 24,5)|  60—а  |   52   |    61 250|валютному счету |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |       На последнее число месяца, в котором перечислена предоплата       |
    |                       (курс — 24,4 руб/долл. США)                       |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Отражен постоянный         |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |налоговый актив            |  68—пр |   99   |        60| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |          На дату подписания акта приемки—сдачи оказанных услуг          |
    |                       (курс — 24,3 руб/долл. США)                       |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Отражен НДС со стоимости   |        |        |          |                |
    |услуг, оказанных           |        |        |          |                |
    |иностранным исполнителем   |        |        |          |                |
    |(900 x 50% x 24,3 + 11 025)|   19   |  60—р  |    21 960|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражена стоимость услуг,  |        |        |          |                |
    |оказанных иностранным      |        |        |          |                |
    |исполнителем               |        |        |          |  Акт приемки—  |
    |((5900 — 900) x 50% x      |        |        |          | сдачи оказанных|
    |x 24,3 + 61 250)           |   20   |  60—р  |   122 000|      услуг     |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Сумма предоплаты зачтена в |        |        |          |                |
    |счет оплаты                |        |        |          |                |
    |консультационных услуг     |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(11 025 + 61 250)          |  60—р  |  60—а  |    72 275| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражен постоянный         |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |налоговый актив            | 68—пр  |   99   |        60| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражено постоянное        |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |налоговое обязательство    |   99   | 68—пр  |       120| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Принят к вычету НДС,       |        |        |          |                |
    |уплаченный в бюджет со     |        |        |          |  Счет—фактура, |
    |стоимости консультационных |        |        |          |Выписка банка по|
    |услуг                      | 68—ндс |   19   |    11 025|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |        На дату окончательного расчета с иностранным исполнителем        |
    |                       (курс — 24,4 руб/долл. США)                       |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Удержан НДС при            |        |        |          |                |
    |окончательном расчете  с   |        |        |          |                |
    |иностранным исполнителем   |        |        |          |                |
    |(900 x 50% x 24,4)         |  60—р  | 68—ндс |    10 980|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Сумма удержанного НДС      |        |        |          |Выписка банка по|
    |перечислена в бюджет       | 68—ндс |   51   |    10 980|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражена отрицательная     |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |курсовая разница           |  91—2  |  60—р  |       250| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Произведен окончательный   |        |        |          |                |
    |расчет с иностранным       |        |        |          |Выписка банка по|
    |исполнителем               |  60—р  |   52   |    61 000|валютному счету |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Скорректирован НДС со      |        |        |          |                |
    |стоимости консультационных |        |        |          |                |
    |услуг (11 025 + 10 980 —   |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |— 21 960)                  |   19   |  60—р  |        45| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Принят к вычету НДС,       |        |        |          |                |
    |уплаченный в бюджет со     |        |        |          |  Счет—фактура, |
    |стоимости консультационных |        |        |          |Выписка банка по|
    |услуг                      | 68—ндс |   19   |    10 980|расчетному счету|
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

Н.В.Чаплыгина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

28.02.2008

————

————