Как отразить в учете некоммерческой организации (негосударственное образовательное учреждение, имеющее лицензию на право ведения образовательной деятельности) приобретение прибора (лабораторные весы аналитические) за счет средств, полученных от ведения уставной деятельности, если данный прибор предназначен для использования в уставной деятельности (оказание платных образовательных услуг)? Договорная стоимость прибора составила 56 640 руб. (в том числе НДС 8640 руб.). Срок полезного использования установлен равным 4 годам.

Гражданско-правовые отношения

Негосударственные образовательные организации могут создаваться в организационно-правовых формах, предусмотренных гражданским законодательством РФ для некоммерческих организаций (п. 1 ст. 11.1 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании"). Некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях"). Некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана. Такой деятельностью признаются приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика (п. 2 ст. 24 Федерального закона N 7-ФЗ). Выручка от реализации товаров, работ, услуг для некоммерческой организации является одним из источников формирования ее имущества (п. 1 ст. 26 Федерального закона N 7-ФЗ).

Бухгалтерский учет

Некоммерческие организации ведут бухгалтерский учет в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 32 Федерального закона N 7-ФЗ, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Приобретенный прибор удовлетворяет условиям, предусмотренным п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств (ОС). Вложения организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в составе объектов ОС, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сформированная первоначальная стоимость объекта ОС, принятого в эксплуатацию, списывается со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). По объектам ОС некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете 010 "Износ основных средств" производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого ежемесячно линейным способом применительно к порядку, приведенному в абз. 2, 5 п. 19 ПБУ 6/01 (абз. 3 п. 17 ПБУ 6/01, Письмо Минфина России от 31.07.2003 N 16-00-14/243, Инструкция по применению Плана счетов). На основании вышеизложенного, а также в соответствии с разъяснениями, содержащимися в указанном Письме Минфина России N 16-00-14/243, получаемые некоммерческой организацией доходы от предпринимательской деятельности (после их налогообложения в соответствии с налоговым законодательством) являются источником осуществления уставной деятельности некоммерческой организации и формирования ее имущества и отражаются в бухгалтерском учете на счете 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции с дебетом счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". При принятии к учету объектов ОС, приобретенных за счет средств целевого финансирования, организация отражает использование целевого финансирования записью по дебету счета 86 в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумма НДС, предъявленная поставщиком, не может быть принята к вычету, поскольку оказание услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) процесса не облагается НДС. Предъявленная поставщиком сумма НДС включается в стоимость прибора (пп. 14 п. 2 ст. 149, пп. 1 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ). При этом предъявленная сумма НДС может не выделяться отдельно на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", если такой порядок учета предусмотрен учетной политикой организации.

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете прибор, приобретенный за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, включается в состав амортизируемого имущества (объект ОС) организации по первоначальной стоимости, которая в данном случае равна цене его приобретения с учетом НДС (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). Начисление амортизации производится в порядке, предусмотренном ст. 259 НК РФ. В данном случае исходим из предположения, что амортизация начисляется организацией линейным методом (пп. 1 п. 1 ст. 259 НК РФ). При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества рассчитывается как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта (п. 4 ст. 259 НК РФ). Норма амортизации исчисляется исходя из срока полезного использования объекта ОС, который устанавливается налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества (п. 1 ст. 258 НК РФ). В данном случае организация установила срок полезного использования равным 4 годам, следовательно, ежемесячная норма амортизационных отчислений составляет 2,0833% (1 / (4 г. x 12 мес.) x 100%) <*>. Согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ организация вправе учесть в качестве расходов в первом месяце начисления амортизации сумму, равную 10% от первоначальной стоимости объекта ОС, что составляет 5664 руб. (56 640 руб. x 10%). Расход в виде данной амортизационной премии является косвенным, то есть в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (абз. 2 п. 3 ст. 272, п. 2 ст. 318 НК РФ). При расчете суммы амортизации организация не учитывает амортизационную премию, предусмотренную п. 1.1 ст. 259 НК РФ (п. 2 ст. 259 НК РФ). Следовательно, ежемесячная сумма амортизации по данному объекту ОС составляет 1062 руб. ((56 640 руб. - 5664 руб.) x 2,0833%). Амортизация относится к расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ). Суммы начисленной ежемесячной амортизации являются прямыми расходами и могут учитываться организациями, оказывающими услуги, в составе расходов текущего месяца без распределения на незавершенное производство (если такой порядок учета прямых расходов предусмотрен учетной политикой организации) (п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ). Заметим, что поскольку организация приобрела прибор в рамках осуществления платной образовательной деятельности и использует его в этой деятельности (то есть в деятельности, направленной на получение дохода), то организация вправе признать в налоговом учете расходы в виде сумм амортизации, начисленной по данному прибору (п. 1 ст. 252 НК РФ) <**>. Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 27.09.2005 N 07-05-06/261.

Применение ПБУ 18/02

Как следует из вышеизложенного, в бухгалтерском учете организация отражает по рассматриваемому объекту ОС износ, который не формирует финансовый результат от деятельности образовательной организации, а в налоговом учете суммы амортизационной премии и амортизации формируют налоговую базу по налогу на прибыль, получаемую данной организацией от предпринимательской деятельности. В связи с этим у организации в бухгалтерском учете ежемесячно образуется постоянная разница и постоянный налоговый актив, отражаемый по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |         Бухгалтерские записи, связанные с приобретением прибора         |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |                           |        |        |          |   Отгрузочные  |
    |Отражена стоимость         |        |        |          |    документы   |
    |приобретенного прибора     |   08   |   60   |    56 640|   поставщика   |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
 
    |                           |        |        |          |  Акт о приеме— |
    |Приобретенный прибор учтен |        |        |          |передаче объекта|
    |в составе объектов ОС      |   01   |   08   |    56 640|основных средств|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражено использование     |        |        |          |                |
    |средств целевого           |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |финансирования             |   86   |   83   |    56 640|     справка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Перечислена оплата         |        |        |          |Выписка банка по|
    |поставщику                 |   60   |   51   |    56 640|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    | Бухгалтерские записи в следующем за вводом в эксплуатацию прибора месяце|
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Начислена сумма износа     |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(56 640 / 4 x 1 / 12)      |   010  |        |     1 180| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражен постоянный         |        |        |          |                |
    |налоговый актив            |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |((5664 + 1062) x 24%)      |   68   |   99   |  1 614,24| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |     Бухгалтерские записи в последующих месяцах эксплуатации прибора     |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Начислена сумма износа     |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(56 640 / 4 x 1 / 12)      |   010  |        |     1 180| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражен постоянный         |        |        |          |                |
    |налоговый актив            |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(1062 x 24%)               |   68   |   99   |    254,88| справка—расчет |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, лабораторные весы относятся к третьей амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно).

<**> Заметим, что плата, полученная некоммерческой организацией за оказание образовательных услуг, является ее доходом и облагается налогом на прибыль в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 249 НК РФ).

Е.В.Фещенко

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

28.02.2008

————

————