Организация является заказчиком по договору с организацией-исполнителем на создание программы для ЭВМ. В соответствии с договором исключительное право на программу принадлежит подрядчику (исполнителю). Созданная программа используется для управленческих нужд заказчика с марта 2008 г. Как отражаются в учете заказчика затраты на создание программы? Стоимость работ по договору заказа составляет 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 Гражданского кодекса РФ). В данном случае результатом работ по договору подряда является создание программы для ЭВМ (компьютерной программы). Программы для ЭВМ относятся к результатам интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью) (пп. 2 п. 1 ст. 1225 Гражданского кодекса РФ). В рассматриваемой ситуации договором на создание программы для ЭВМ предусмотрено, что исключительное право на созданную программу принадлежит подрядчику (исполнителю), что не противоречит п. 1 ст. 1296 ГК РФ. В таком случае заказчик вправе использовать созданную программу для собственных нужд на условиях безвозмездной простой (неисключительной) лицензии в течение всего срока действия исключительного права (п. 3 ст. 1296 ГК РФ). Напомним, что исключительное право на программу для ЭВМ возникает в силу ее создания и действует в течение всей жизни ее автора и семидесяти лет, считая с 1 января года, следующего за годом смерти автора (п. 1 ст. 1281, абз. 13 п. 1, п. 4 ст. 1259, ст. 1261 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Программы для ЭВМ признаются объектами нематериальных активов (НМА) при соблюдении условий, указанных в п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н (п. 4 ПБУ 14/2007). В данном случае у организации-заказчика в силу условий заключенного договора заказа отсутствует возможность контроля над созданным объектом интеллектуальной собственности (пп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007). Следовательно, созданная программа не может учитываться у заказчика в составе НМА. На наш взгляд, такая программа должна учитываться заказчиком в том же порядке, что и приобретенный отдельный экземпляр программы для ЭВМ. В таком случае расходы на создание компьютерной программы, используемой для управленческих нужд, организация в рассматриваемой ситуации признает расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Созданная программа может, как указывалось выше, использоваться организацией для собственных нужд в течение всего срока действия исключительных прав на программу для ЭВМ. В связи с этим расходы на создание компьютерной программы предварительно могут быть учтены как расходы будущих периодов (на счете 97 "Расходы будущих периодов") и списываться определенным учетной политикой организации способом в течение установленного ею срока на расходы, связанные с управлением (на счет 26 "Общехозяйственные расходы") (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В данной схеме исходим из предположения, что расходы на создание компьютерной программы организация в бухгалтерском учете признает равными долями в течение срока использования этой программы в календарном году ее создания (т.е. ежемесячно с марта по декабрь 2008 г. в сумме 50 000 руб. (590 000 руб. - 90 000 руб.) / 10 мес.).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете, как и в бухгалтерском, к НМА относятся только исключительные права на программы для ЭВМ (пп. 2 п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ). В рассматриваемой ситуации расходы на создание программы для ЭВМ, используемой организацией при осуществлении предпринимательской деятельности, могут быть отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ). Согласно абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. В данном случае предположим, что и в налоговом учете расходы на приобретение программы для ЭВМ признаются равными долями в течение срока использования этой программы в календарном году ее создания (по данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 27.11.2007 N 03-03-06/1/826).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумму НДС, предъявленную организацией - создателем компьютерной программы, заказчик имеет право принять к вычету после принятия к учету выполненных исполнителем работ при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                На дату принятия к учету выполненных работ               |
    |                          по созданию программы                          |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |                           |        |        |          |  Акт приемки—  |
    |Отражена задолженность по  |        |        |          |      сдачи     |
    |оплате выполненных работ   |        |        |          |   выполненных  |
 
    |(590 000 — 90 000)         |   97   |   60   |   500 000|      работ     |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражена сумма НДС,        |        |        |          |                |
    |предъявленная подрядчиком  |   19   |   60   |    90 000|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Принят к вычету НДС,       |        |        |          |                |
    |предъявленный подрядчиком  |   68   |   19   |    90 000|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Произведена оплата         |        |        |          |Выписка банка по|
    |подрядчику                 |   60   |   51   |   590 000|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                   Ежемесячно до окончания текущего года                 |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Списана часть расходов на  |        |        |          |                |
    |создание компьютерной      |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |программы                  |   26   |   97   |    50 000| справка—расчет |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

Ю.С.Орлова

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

28.02.2008

————

————