Как в бухгалтерском и налоговом учете организации отражаются затраты в размере 5000 руб. на медицинское страхование работника аппарата управления на период загранкомандировки продолжительностью 21 день? Медицинское страхование работника является условием получения визы. Денежные средства на оплату медицинской страховки выданы работнику под отчет.

Трудовые правоотношения

В силу ст. 166 Трудового кодекса РФ служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. На основании ст. 168 ТК РФ в случае направления работника в служебную командировку работодатель обязан возмещать ему расходы на проезд, по найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), и иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Бухгалтерский учет

Расходы организации на медицинское страхование работника на период служебной загранкомандировки признаются расходами по обычным видам деятельности на дату утверждения авансового отчета руководителем организации (п. п. 5, 7, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В бухгалтерском учете расходы на командировку, в том числе расходы на медицинское страхование, признаются управленческими расходами и отражаются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на прибыль организаций

Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности на: - проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы; - наем жилого помещения; - суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ; - оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов; - консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы. По мнению УФНС России по г. Москве, изложенному в Письме от 19.05.2006 N 20-12/43886@, перечень затрат, включаемых в состав командировочных расходов для целей налогообложения, ограничен пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, то есть в указанные расходы не включается стоимость услуг по медицинскому страхованию лиц, выезжающих за границу. На то, что пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ содержит закрытый перечень расходов на командировки, которые организация вправе включить в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, указывал и Минфин России в Письме от 24.12.2002 N 04-02-06/3/91 <*>. Кроме того, расходы на медицинское страхование работника в указанной ситуации не могут быть учтены и в соответствии с положениями п. 16 ст. 255 НК РФ, поскольку срок страхования лица, выезжающего за границу, составляет менее года. С учетом изложенного представляется, что в целях избежания споров с налоговыми органами затраты на медицинское страхование работника на период его загранкомандировки организация не должна включать в состав расходов, уменьшающих размер налоговой базы по налогу на прибыль.

Применение ПБУ 18/02

Поскольку расходы на медицинское страхование работника на период загранкомандировки уменьшают бухгалтерскую прибыль, а в налоговом учете не учитываются, то в учете организации возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство, которое отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство (актив)") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование

Поскольку сумма расхода на страхование работника, как указано выше, не учтена организацией в целях налогообложения прибыли, то она не признается объектом налогообложения по ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для начисления указанных страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 НК РФ. С учетом изложенного в отношении суммы оплаты медицинской страховки работника, выезжающего в командировку за границу, у организации не возникает объекта обложения ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

Взносы на обязательное социальное страхование

В соответствии с п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765, страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не начисляются на суммы, выплачиваемые в возмещение дополнительных расходов, связанных с выполнением работниками трудовых обязанностей. Поскольку медицинское страхование работника обусловлено его служебной командировкой за рубеж, считаем, что в рассматриваемой ситуации организация не должна начислять страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая возмещение командировочных расходов). С учетом изложенного выше полагаем, что в отношении сумм оплаты медицинского страхования работника, выезжающего в командировку за границу, у организации обязанностей налогового агента по НДФЛ не возникает.

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |     Приказ     |
    |                           |        |        |          | (распоряжение) |
    |                           |        |        |          |  о направлении |
    |                           |        |        |          |    работника   |
    |Выданы денежные средства   |        |        |          | в командировку,|
    |работнику на оформление    |        |        |          |    Расходный   |
 
    |медицинской страховки      |   71   |   50   |     5 000| кассовый ордер |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Расходы на медицинское     |        |        |          |                |
    |страхование работника      |        |        |          |                |
    |признаны в составе         |        |        |          |                |
    |управленческих             |   26   |   71   |     5 000| Авансовый отчет|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражено возникновение     |        |        |          |                |
    |постоянного налогового     |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |обязательства (5000 x 24%) |   99   |   68   |     1 200| справка—расчет |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> Тем не менее некоторые суды приходят к противоположному выводу и указывают, что конструкция пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, предусматривающего включение в прочие расходы, связанные с реализацией, расходов на командировки, не позволяет согласиться с доводами о том, что данный перечень является закрытым (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 11.05.2006 N Ф09-3490/06-С7 по делу N А07-18435/04).

Л.Л.Горшкова

ООО "Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения"

26.02.2008

————

————