Как отражаются в учете организации операции, связанные с ввозом на территорию РФ товаров, оплата которых произведена в иностранной валюте на условиях 100%-ной предварительной оплаты? Организация оптовой торговли приобрела по контракту, заключенному с иностранным контрагентом, товар контрактной стоимостью 15 000 евро. Поставка товара осуществляется на условиях DDU. Право собственности на товар переходит к организации в момент оформления грузовой таможенной декларации (ГТД). Таможенная стоимость соответствует контрактной стоимости товара. Курс евро, установленный ЦБ РФ на дату перечисления предварительной оплаты (11.01.2008), составляет 35,9214 руб/евро, на дату оформления ГТД и уплаты таможенных платежей (28.01.2008) - 36,0714 руб/евро. В месяце приобретения весь товар реализован.

Бухгалтерский учет

Выбытие активов в порядке предварительной оплаты товара не признается расходами организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Сумма перечисленной предварительной оплаты отражается по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции с кредитом счета 52 "Валютные счета" и учитывается обособленно (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Обращаем внимание, что в соответствии с новой редакцией п. п. 9, 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н (с учетом изменений, внесенных п. 3 Приказа Минфина России от 25.12.2007 N 147н <1>), сумма полученной предварительной оплаты принимается к учету в рублевой оценке по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эта предварительная оплата принимается к бухгалтерскому учету. Принятие к учету товаров, за которые организация перечислила предварительную оплату, производится в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств перечисленной предварительной оплаты. Пересчет стоимости товаров, а также средств перечисленной предварительной оплаты после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится. Товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). В рассматриваемом случае фактическими затратами на приобретение товара являются сумма, уплачиваемая согласно контракту иностранному контрагенту, уплачиваемые таможенному органу ввозная таможенная пошлина и таможенные сборы за таможенное оформление (о чем будет сказано ниже) (абз. 3, 5, 11 п. 6 ПБУ 5/01). Принятие к бухгалтерскому учету товара отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счетов: 60 (на сумму контрактной стоимости товара) и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму ввозной таможенной пошлины и таможенного сбора) (Инструкция по применению Плана счетов).

Таможенные платежи

При таможенном оформлении ввезенного товара организация в рассматриваемом случае уплачивает ввозную таможенную пошлину, НДС и таможенные сборы за таможенное оформление (пп. 1, 3, 5 п. 1 ст. 318, пп. 1 п. 1 ст. 319, п. 1 ст. 357.1 Таможенного кодекса РФ). Таможенные пошлины, налоги уплачиваются в валюте РФ (п. 2 ст. 331 ТК РФ, п. 5 ст. 30 Федерального закона от 24.07.2007 N 198-ФЗ). Исчисление сумм подлежащих уплате таможенных сборов производится в валюте РФ (п. 2 ст. 357.3 ТК РФ). При ввозе товаров таможенные пошлины, налоги должны быть уплачены не позднее 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия на таможенную территорию РФ (п. 1 ст. 329 ТК РФ). Таможенные сборы за таможенное оформление должны быть уплачены до подачи таможенной декларации или одновременно с подачей таможенной декларации (п. 1 ст. 357.6 ТК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по ввозу товаров на таможенную территорию РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 3 п. 1 ст. 318 ТК РФ, пп. 4 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). При ввозе товаров на таможенную территорию РФ налоговая база по НДС определяется в соответствии с гл. 21 НК РФ и таможенным законодательством РФ (п. 1 ст. 153 НК РФ). При ввозе товаров налоговая база по НДС определяется как сумма таможенной стоимости этих товаров и подлежащей уплате таможенной пошлины (пп. 1, 2 п. 1 ст. 160 НК РФ). Сумму НДС, фактически уплаченную при ввозе товара на таможенную территорию РФ, организация имеет право принять к вычету после принятия на учет приобретенного товара и при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату НДС. Таким образом, для налогового вычета по НДС у организации должны быть таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу НДС (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, п. 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

Налог на прибыль организаций

В соответствии с абз. 2 ст. 320 НК РФ организация имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется организацией в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов. В данном случае исходим из условия, что учетной политикой организации для целей налогообложения прибыли предусмотрено, что таможенные платежи (ввозная таможенная пошлина, таможенный сбор) включаются в стоимость товаров (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 09.09.2005 N 20-12/64164.2). Контрактная стоимость товаров, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности на эти товары (п. 10 ст. 272 НК РФ), то есть в налоговом учете контрактная стоимость товаров равна 541 071 руб. (15 000 евро x 36,0714 руб/евро). В рассматриваемой ситуации в налоговом учете возникает положительная курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком, которая признается для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов на последнее число текущего месяца (п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Положительная курсовая разница, учитываемая при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка), в сумме 2250 руб. (15 000 евро x (36,0714 руб/евро - 35,9214 руб/евро) образует постоянную разницу, которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства. Контрактная стоимость товара, формирующая бухгалтерскую прибыль (убыток) в месяце реализации товара, составляет 538 821 руб. (15 000 евро x 35,9214 руб/евро), а стоимость, формирующая налогооблагаемую прибыль (убыток), - 541 071 руб. (15 000 евро x 36,0714 руб/евро). Разница между этими суммами (также в размере 2250 руб.) приводит к образованию постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Поскольку в рассматриваемой ситуации весь товар реализован <2> в месяце его приобретения, то исходя из требования рациональности ведения бухгалтерского учета организация может не отражать указанные постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (активы) в бухгалтерском учете (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 60: 60-1 "Расчеты за поставленные товары"; 60-2 "Расчеты по предварительной оплате".

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |     Содержание операций   |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                    Бухгалтерская запись на 11.01.2008                   |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Перечислена предоплата в   |        |        |          |                |
    |счет предстоящей поставки  |        |        |          |Выписка банка по|
    |товара (15 000 x 35,9214)  |  60—2  |   52   |538 821,00|валютному счету |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
 
    |                    Бухгалтерские записи на 28.01.2008                   |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Уплачена ввозная таможенная|        |        |          |                |
    |пошлина                    |        |        |          |                |
    |(15 000 x 10% x 36,0714)   |        |        |          |Выписка банка по|
    |<3>                        |   76   |   51   | 54 107,10|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Уплачен таможенный сбор за |        |        |          |Выписка банка по|
    |таможенное оформление <4>  |   76   |   51   |  2 000,00|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Уплачен НДС                |        |        |          |                |
    |((15 000 x 36,0714 +       |        |        |          |Выписка банка по|
    |+ 54 107,1) x 18%)         |   68   |   51   |107 132,06|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |    Грузовая    |
    |Отражен НДС, уплаченный на |        |        |          |   таможенная   |
    |таможне                    |   19   |   68   |107 132,06|   декларация   |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |    Контракт,   |
    |                           |        |        |          |    Грузовая    |
    |Отражен переход права      |        |        |          |   таможенная   |
    |собственности на товар     |   41   |  60—1  |538 821,00|   декларация   |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Зачтена предоплата за      |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |полученный товар           |  60—1  |  60—2  |538 821,00|     справка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |    Грузовая    |
    |                           |        |        |          |   таможенная   |
    |                           |        |        |          |   декларация,  |
    |Принят к вычету уплаченный |        |        |          |Выписка банка по|
    |НДС                        |   68   |   19   |107 132,06|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Уплаченная ввозная         |        |        |          |                |
    |таможенная пошлина включена|        |        |          |                |
    |в фактические затраты,     |        |        |          |    Грузовая    |
    |связанные с приобретением  |        |        |          |   таможенная   |
    |товара                     |   41   |   76   | 54 107,10|   декларация   |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Уплаченный таможенный сбор |        |        |          |                |
    |за таможенное оформление   |        |        |          |                |
    |включен в фактические      |        |        |          |    Грузовая    |
    |затраты, связанные с       |        |        |          |   таможенная   |
    |приобретением товара       |   41   |   76   |  2 000,00|   декларация   |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<1> Приказ Минфина России N 147н вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2008 г. (п. 2 Приказа). Следовательно, подлежит применению в отношении операций, совершаемых с 01.01.2008.

<2> В данной схеме не рассматриваются операции, связанные с реализацией товара, которые отражаются в общеустановленном порядке.

<3> Ввозная таможенная пошлина уплачивается в размере, установленном Таможенным тарифом Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 27.11.2006 N 718. В рассматриваемой ситуации исходим из условия, что организация ввозит товары, в отношении которых установлена ввозная таможенная пошлина в размере 10% от таможенной стоимости товара.

<4> Таможенный сбор уплачивается в размере, установленном Постановлением Правительства РФ от 28.12.2004 N 863 "О ставках таможенных сборов за таможенное оформление товаров".

Н.А.Якимкина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

25.02.2008

————

————