Как отразить в учете организации-исполнителя создание программы для ЭВМ по заключенному с заказчиком договору подряда, если организация планирует использовать созданную программу для собственных управленческих нужд? Стоимость работ по договору на разработку программы составляет 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Фактические затраты организации на разработку программы (заработная плата, ЕСН и страховые взносы, амортизация основных средств) составили 50 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 Гражданского кодекса РФ). В данном случае результатом работ по договору подряда является создание программы для ЭВМ. Программы для ЭВМ относятся к объектам авторских прав и охраняются как литературные произведения (пп. 2 п. 1 ст. 1225, абз. 13 п. 1 ст. 1259, ст. 1261 Гражданского кодекса РФ). Для возникновения, осуществления и защиты авторских прав на программу для ЭВМ не требуется ее регистрация или соблюдение каких-либо иных формальностей. Однако такая регистрация возможна по желанию правообладателя и осуществляется в соответствии с правилами ст. 1262 ГК РФ (п. 4 ст. 1259 ГК РФ). Исключительное право на программу для ЭВМ, созданную по договору, предметом которого являлось ее создание (созданную по заказу), принадлежит заказчику (если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное) (п. 1 ст. 1296 ГК РФ). При этом подрядчик (исполнитель) вправе (поскольку договором не предусмотрено иное) использовать такую программу для собственных нужд на условиях безвозмездной простой (неисключительной) лицензии в течение всего срока действия исключительного права (п. 2 ст. 1296 ГК РФ) <*>.

Бухгалтерский учет

Выручка от выполнения работ по договору подряда признается доходом по обычным видам деятельности и принимается к учету в сумме, равной договорной стоимости выполненных работ, на дату сдачи результата работ заказчику (п. п. 5, 6.1, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Фактические затраты на выполнение работ являются расходами по обычным видам деятельности и признаются в себестоимости выполненных работ при признании выручки от выполнения работ (п. п. 5, 9, 16, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Признание выручки и затрат по принятым заказчиком работам отражается на счете 90 "Продажи" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В бухгалтерском учете исключительное право на программу для ЭВМ признается нематериальным активом (НМА) (п. п. 3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н). Как указывалось выше, организации-исполнителю в силу создания программы для ЭВМ принадлежит право на использование этой программы для собственных нужд на условиях безвозмездной простой (неисключительной) лицензии в течение всего срока действия исключительного права. Согласно п. 37 ПБУ 14/2007 отражение в бухгалтерском учете организации операций, связанных с предоставлением (получением) права использования результата интеллектуальной деятельности, осуществляется на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством порядком. Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (п. 39 ПБУ 14/2007). В данном случае организация получила права на использование программы для собственных нужд в силу ее создания по договору подряда, а не на основании заключенного лицензионного договора. При этом пользование программой осуществляется организацией без выплаты вознаграждения лицу, которому принадлежат исключительные права на программу. На наш взгляд, к такому праву на использование программы нормы п. п. 37, 39 ПБУ 14/2007 не применяются.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация исключительных прав на программы для ЭВМ, а также прав на использование программ для ЭВМ на основании лицензионных договоров не подлежит налогообложению НДС (пп. 26 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ). В данном случае организация при создании программы по договору подряда не передает заказчику исключительных прав на программу, а они, как указывалось выше, возникают у заказчика в силу создания программы по договору подряда. Реализация на территории РФ работ по созданию программ для ЭВМ облагается НДС в общеустановленном порядке (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Таким образом, организация при сдаче заказчику результатов работ по договору на создание программы предъявляет заказчику к оплате сумму НДС и выставляет счет-фактуру (п. 1 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ). По данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 29.12.2007 N 03-07-11/648.

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете выручка (без НДС) от реализации работ по созданию компьютерной программы признается доходом от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). Расходы, связанные с созданием программы, признаются в порядке, установленном ст. 318 НК РФ. В данном случае исходим из предположения, что все расходы, связанные с созданием программы, которые формируют себестоимость выполненных работ по созданию программы в бухгалтерском учете, признаются в налоговом учете прямыми расходами (п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ). Заметим, что вышеуказанное право на безвозмездное использование программы возникает у исполнителя в силу закона, а не заключенного договора на передачу ему таких прав третьим лицом. В связи с этим указанное право в налоговом учете не может рассматриваться как полученное безвозмездно (п. 2 ст. 248 НК РФ).

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |   Требование—  |
    |                           |        |        |          |    накладная,  |
    |                           |        |   02,  |          |    Расчетно—   |
    |                           |        |   10,  |          |    платежная   |
    |Отражена сумма затрат,     |        |   70,  |          |    ведомость,  |
    |связанных с созданием      |        |   69   |          |  Бухгалтерская |
 
    |компьютерной программы     |   20   |  и др. |    50 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |  Акт приемки—  |
    |Отражена выручка от        |        |        |          |      сдачи     |
    |выполнения работ по        |        |        |          |   выполненных  |
    |созданию программы         |   62   |  90—1  |   118 000|      работ     |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Списана себестоимость      |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |выполненных работ          |  90—2  |   20   |    50 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Начислен НДС               |  90—3  |   68   |    18 000|  Счет—фактура  |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> Исключительное право на программу для ЭВМ действует в течение всей жизни автора и семидесяти лет, считая с 1 января года, следующего за годом смерти автора (п. 1 ст. 1281, ст. 1230 ГК РФ).

Ю.С.Орлова

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

25.02.2008

————

————